I SA/Lu 777/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od miesiąca maja 2004r. do miesiąca maja 2007r. w kwocie 244.764,00 zł i odsetek za zwłokę w płatności podatku akcyzowego w kwocie 13.049,00zł za lata 2004 i 2005 – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że na wniosek spółki z dnia 22 listopada 2004r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...], nr [...] udzielił jej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, określając przedmiot i zakres jako prowadzenie w celach zarobkowych i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, pochodzącej z przetworzenia odpadów drewnopochodnych w elektrociepłowni będącej źródłem własnym, a następnie w/w organ decyzją z dnia [...], nr [...], na stosowny wniosek z dnia 28 listopada 2006 r. zmienił powyższe rozstrzygnięcie poprzez dodanie treści: "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii". W dniu 28 lutego 2006 r. A. S.A. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, a następnie w dniu 13 kwietnia 2006r. przedstawiła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H, a następnie dokonała zapłaty tego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 12 lipca 2007r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od miesiąca maja 2004r. do miesiąca maja 2007r. w kwocie 244.764,00 zł i odsetek za zwłokę w płatności podatku akcyzowego w kwocie 13. 049,00 zł w latach 2004 i 2005, z argumentacją, iż energia elektryczna wytwarzana była ze źródła odnawialnego, co wyczerpało przesłankę z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie, skarżąca spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 207 § 2 w związku z art. 209 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 155, 7 i 8 k.p.a. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia, spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 72 §1 pkt 1 i następnymi Ordynacji podatkowej, a także: - art. 7 i art. 8 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Sąd stwierdził, iż "ponownie rozstrzygając sprawę, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i oceni, mając zwłaszcza na uwadze dowody, o których mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, czy skarżąca spółka wytwarzała w okresie od maja 2004 r. do maja 2007r. energię ze źródła odnawialnego, która podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz zbada i oceni, czy od 1 stycznia 2006r. zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, spółka jest podatnikiem tego podatku." Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 810/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazał, że według zapisu w załączniku nr 1 poz. 61 do tej ustawy, energia elektryczna jest towarem akcyzowym, zaś w myśl art. 75 ust 2, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za kWh. Zgodnie z jej art. 23 ust 3, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jednocześnie stwierdzając, iż decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] nr [...] zwierająca zapis o treści "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii" nie wywołała skutków prawnych wstecz, wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 810/09 wyraził pogląd, że "w odniesieniu do tej części zarzutów skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu I instancji, iż decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej spółce na wytwarzanie energii, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust.1, art. 37 i art. 30 ust.1 ustawy - Prawo energetyczne nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym". W przedmiotowym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "argumentacja Sądu I instancji jest niejasna i prowadzi do błędnej konkluzji. O ile bowiem uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), to ustalenie braku tego świadectwa (jak trafnie podnosi organ w skardze kasacyjnej) skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wszak zwolnienia z akcyzy na tej podstawie może dochodzić uprawniony podmiot do jej wytwarzania. Odmienny pogląd nie znajduje oparcia w powołanych przez Sąd przepisach". W tej części również podzielił zarzuty kasacji opisane w skardze kasacyjnej pod p. 1 b i c, "albowiem WSA niezasadnie uchylił się od oceny prawnej wydanej w trybie art. 155 k.p.a. decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], Nr [...]. Nie może zaś ulegać wątpliwości, iż zmiana (uchylenie) decyzji w tym trybie następuje przez wydanie nowej decyzji, która rozstrzyga sprawę merytorycznie i jest wydana w I instancji (art. 155 w zw. z art. 154 § 2 k.p.a.) ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili jej wejścia do obrotu prawnego." W tym kontekście, organ odwoławczy argumentował, że skarżąca spółka – według decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] – mogła prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, natomiast dopiero od dnia [...] to jest od dnia zmiany decyzji w powyższym zakresie produkowana i sprzedawana energia może być uznana za pochodzącą ze źródła odnawialnego. W konsekwencji też, dopiero od dnia 25 czerwca 2007r., mogła się ona ubiegać o wydanie świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie od tego dnia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Pierwsze świadectwo pochodzenia zostało wydane spółce za energię elektryczną wytworzoną w okresie od dnia 1 lipca 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że spółka w okresie od maja 2004 r. do maja 2007r. nie wytwarzała energii ze źródła odnawialnego, która podlegałaby zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Argumentował, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust 1 w/w ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii, natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (...) Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż także art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a podsumowując, stwierdził, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym. Stosownie do postanowienia Rady zawartego w art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE, Rzeczypospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Następnie odwołał się ponownie do wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 810/09, w którym Sąd ten stwierdził, iż "w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE (dalej zwaną dyrektywą energetyczną), Sąd I instancji trafnie wskazał, że "bezpośrednia skuteczność tego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wysławienia ubytków, co wskazuje, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Zdarzeniem wywołującym wymagalność podatku jest więc "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu". Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w sytuacji niedostosowania po 1 stycznia 2006 r. omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego, uprawniona jest prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 o podatku akcyzowym w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, prowadząca do interpretacji sprzedaży energii elektrycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym do sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Oznacza to, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż tej energii przez producenta dystrybutorowi. Stwierdził nadto, że, dokonując oceny art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE pod względem możliwości jego bezpośredniego zastosowania, WSA w wyroku z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08 uznał, że takie przesłanki zachodzą, gdyż postanowienia tego przepisu nie zostały implementowane w terminie do polskiej ustawy o podatku akcyzowym, a sam przepis jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby móc go stosować. Zgodnie z nim, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wymagalność natomiast podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu, podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu. Sąd zaznaczył przy tym, iż zgodnie z powołaną dyrektywą za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby. Zdaniem organu II instancji, z pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia 28 stycznia 2011 r. wynika m.in. to, iż spółka A. w roku 2009 oraz latach poprzednich na wysyłane corocznie do przedsiębiorstw posiadających koncesję na obrót lub wytwarzanie energii elektrycznej ankiety, z pytaniem dotyczącym kierunków dokonywanej przez te przedsiębiorstwa sprzedaży energii elektrycznej informowała, że nie posiada odbiorców końcowych, a wytworzoną energię elektryczną sprzedaje wyłącznie do sprzedawcy z urzędu ("lokalnej spółki obrotu"). Nadto zgodnie z informacjami znajdującymi się w posiadaniu Prezesa URE, zgromadzonymi w toku postępowania administracyjnego o udzielenie skarżącej spółce koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, operatorem systemu elektroenergetycznego, do którego sieci źródło wytwarzające energię elektryczną przedsiębiorstwa spółki zostało przyłączone była B. S.A., obecnie: C. S.A. Oddział Z. Wyprodukowana przez stronę energia elektryczna wykorzystywana była zatem do produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania procesów produkcyjnych, zużywana na potrzeby własne oraz sprzedawana wyłącznie do B. S.A. w Z., co dokumentuje 15 sztuk faktur odsprzedaży. Wskazując, że strona skarżąca w piśmie z dnia 11 maja 2011r. podniosła, iż nie przekazywała nigdy wyprodukowanej energii elektrycznej żadnemu odbiorcy końcowemu, a jedynie na podstawie umowy do sieci elektroenergetycznej B. w Z., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż D. S.A. Oddział z siedzibą w Z. w piśmie z dnia 25 marca 2011r. znak [...] stwierdziła, że w analizowanych okresach zakupiła energię elektryczną od strony skarżącej na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu 24 lutego 2006r. W przedmiotowym piśmie, D. S.A. wyjaśniła, iż z uwagi na fizyczną naturę zjawiska przepływu energii elektrycznej, energia wprowadzona do sieci jest automatycznie pobierana przez odbiorców i nie można określić, jaka ilość energii zakupionej na podstawie wskazanych faktur sprzedana została do odbiorców końcowych oraz kontrahentów nie będących odbiorcami końcowymi, jak również, jaka ilość tej energii została wykorzystana na potrzeby własne. W kontekście tych wyjaśnień, organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego oraz przytoczył argumentację w niej zawartą, podkreślając, iż w szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż strona skarżąca występując o zwrot nadpłaty w przedziale czasowym obejmującym marzec 2006r. - maj 2007r. nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania, o czym świadczy 15 faktur odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz B. S.A. Od tej decyzji, A. S.A. z siedzibą w B. poprzez ustanowionego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uzależnienie możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy od warunków formalnych, których nie przewidują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy; • art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania oraz pomimo faktu, iż świadczenie podatkowe nie było należne; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, w szczególności poprzez pominięcie przy prowadzeniu postępowania dowodów potwierdzających fakt wytwarzania przez spółkę energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; • art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki wskazał, że w maju 2004 r. strona skarżąca uruchomiła wybudowaną przez siebie elektrociepłownię i rozpoczęła produkcję energii elektrycznej z odpadów poprodukcyjnych pochodzących z produkcji mebli z litego drewna, płyt wiórowych, płyt MDI i płyt pilśniowych stanowiących jednocześnie odnawialne źródło energii, a rozpoczęcie tej działalności było poprzedzone pracami koncepcyjnymi i dokumentacyjnymi. Spółka podjęła również starania o uzyskanie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) na wytwarzanie energii elektrycznej we własnej elektrociepłowni zgodnie z opracowaną technologią wytwarzania opartą na spalaniu wyżej wskazanych odpadów poprodukcyjnych, jako procesie wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Uzyskane opinie potwierdzone ekspertyzami rzeczoznawców (w tym ze strony Instytutu Drzewnego w P.) oraz wyniki badań laboratoryjnych przedmiotowych odpadów poprodukcyjnych potwierdziły spełnienie przez te odpady cech odnawialnego źródła energii. Z uwagi jednak na przedłużającą się procedurę uzyskania koncesji Prezesa URE, z ostrożności mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w celu uniknięcia konsekwencji karnych skarbowych, spółka złożyła formularz rejestracyjny dla celów akcyzy, jak również deklaracje podatkowe w których wykazała akcyzę należną za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami. Następnie od stycznia 2006 r. do maja 2007 r. składała deklaracje podatkowe i rozliczała wynikający z nich podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. 95% wytworzonej energii wykorzystywane było na potrzeby, własne spółki, zaś 5% było przedmiotem sprzedaży do B. S.A. Przedstawiając dalej stanowisko organów I i II instancji zawarte odpowiednio w decyzji z [...] nr [...] oraz decyzji z [...] nr [...], pełnomocnik spółki podał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt. I SA/Lu 80/08) uznał wniesioną skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślając, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt. I GSK 810/09), wskazał, że polski prawodawca zwalniając od akcyzy energię elektryczną wytworzoną z odnawialnych źródeł energii (w tym z biomasy), nie uzależnił zastosowania tego zwolnienia od wypełnienia jakichkolwiek warunków formalnych. W jego ocenie, organ odwoławczy uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej od posiadania koncesji Prezesa URE naruszył art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym sprzeniewierzył się art. 217 Konstytucji, który zastrzega wyłączność ustawową dla wszelkich, istotnych elementów odnoszących się do zobowiązań podatkowych, w tym również do zasad przyznawania ulg, w tym zwolnień. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik spółki zauważył, iż przepisy tej ustawy nie uzależniają istnienia nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, nie zgadzając się tym samym ze stanowiskiem, że warunkiem koniecznym do uznania nadpłaty w podatku akcyzowym za zasadną jest zubożenie podatnika tj. faktyczne poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego podatku. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż ok. 95% energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii wykorzystywane było na własne potrzeby spółki, a jedynie niewielka część tej energii elektrycznej (ok. 5%) była sprzedawana do B. S.A. W związku z powyższym, nawet gdyby uznać, iż stwierdzenie istnienia nadpłaty zależy od poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku (z czym spółka się nie zgadza), to mając na uwadze powyższe wysokie zużycie własne energii elektrycznej nie ulega wątpliwości, że spółka nie przerzuciła w ok. 95 % ciężaru akcyzy na w/w nabywcę. Wskazując dalej na naruszenie przepisów postępowania, pełnomocnik spółki wywodził, iż za bezsporny należy uznać fakt wytwarzania przez nią w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, podkreślając, iż również organ podatkowy okoliczności tej nie podważył, odnosząc się jedynie do formalnej strony uzyskania decyzji Prezesa URE. Taki stan rzeczy świadczy – w jego ocenie – o naruszeniu zasady prawdy materialnej i pominięciu dowodów, które potwierdzały, że w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. wytwarzana energia pochodziła ze źródeł odnawialnych. Argumentował, iż pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów przedstawianych przez spółkę bezsprzecznie wskazujących na ten fakt, oznacza, iż zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 122, 187 i 191. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotowa sprawa jest rozpoznawana ponownie, po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w dniu 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09, mocą którego oddalano skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jakkolwiek przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), w myśl którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może być stosowany wprost w sprawie niniejszej, albowiem Sąd ten nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, to jednak nie sposób nie stwierdzić, że wykładnia prawa dokonana w tej sprawie w powołanym wyroku I GSK 810/09 nie wiąże Sądu rozpoznającego przedmiotową skargę. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Powyższy przepis dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005, z. 2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76-77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Lex, 2011, por także wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 947/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd jest zatem związany ustaleniami i oceną prawną zawartymi zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08 jak i wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09. Pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, niezależnie od tego, czy skarga kasacyjna została uwzględniona, czy też oddalona. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, zaskarżona decyzja uwzględnia ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powołanych wyżej wyrokach Sądów obu instancji. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Spór dotyczy wykładni przepisu art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Wnioskiem z dnia 22 listopada 2004 r., strona skarżąca A. S.A. z siedzibą w B. zwróciła się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie koncesji "w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i zmianę koncesji na wytwarzanie ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną (T.I., k-306-313). Decyzją z dnia [...], nr [...] (T.I., k-299-305), Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił spółce koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2025 r. Z jej uzasadnienia wynika, iż nie uwzględniono wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Skarżąca spółka od tej decyzji wniosła odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie, które zostało przez ten Sąd odrzucone postanowieniem z dnia [...]., sygn. [...] (T.I., k-274-298, 271-273). Wnioskiem z dnia 28 listopada 2006 r., A. S.A. zwróciła się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o zmianę koncesji "na wytwarzanie energii elektrycznej z dnia 28 grudnia 2005 r. na okres od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2025 r. w odnawialnych źródłach energii" (T.I., k-231-270). Decyzją z dnia [...], nr [...] (T.I., k-226-229), Prezes Urzędu Regulacji Energetyki postanowił zmienić swoje rozstrzygnięcie z [...]. Na stronie 2 decyzji punktowi 1 dotyczącemu przedmiotu i zakresu działalności nadane zostało nowe brzmienie poprzez dodanie treści: "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii". W dniu 5 lutego 2008 r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał dla spółki świadectwo pochodzenia, z którego wynika, iż w okresie od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. A. S.A. wytworzyła 1 895,796 MWh energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii (T.I., k-225). Stan faktyczny sprawy dotyczy energii wytworzonej w okresie sprzed decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] nr [...], a w czasie obowiązywania decyzji z dnia [...], nr [...] udzielającej spółce koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2025 r. nie zawierającej rozstrzygnięcia, iż pochodzi ona z odnawialnych źródeł energii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w dniu 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09, przede wszystkim wskazał, że "w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE (dalej zwaną dyrektywą energetyczną; Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405), Sąd I instancji (w wyroku z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08) trafnie wskazał, że "bezpośrednia skuteczność tego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Zdarzeniem wywołującym wymagalność podatku jest więc "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu". Sąd II instancji zwrócił nadto uwagę, że "Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C - 475/07 w p. 49 uzasadnienia uznał, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. W sytuacji niedostosowania po 1 stycznia 2006 r. omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego, uprawniona jest prowspólnotowa wykładnia Sądu I instancji przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, prowadząca do interpretacji sprzedaży energii elektrycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym do sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Oznacza to, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż tej energii przez producenta dystrybutorowi. Dodać należy, że szczegółowość, precyzja i jasność wynikająca z omawianych dyrektyw w świetle cyt. wyroku ETS oznacza na poziomie ustawowym takie określenie podmiotu, przedmiotu i stawek podatkowych, by można było kalkulować przyszły podatek, zachowując pewność, że ani akt podstawowy, ani interpretacja przepisu ustawy podatkowej nie mogą być na tyle swobodne, by zmieniały na niekorzyść prawnopodatkową sytuację podatnika (por. szerzej T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne art. 217 Konstytucji (w:) Ex iniuria non oritur ius..., s 217 i nast.)". Dalej Sąd ten stwierdził, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust. 3) w drodze decyzji w okresie od 1 maja 2004r. do 30 września 2005 r., a od 1 października 2005 r.- z odpowiednim zastosowaniem przepisów k.p.a. o wydawaniu zaświadczeń. Sąd zasadnie również nawiązał do definicji biomasy zawartej w dyrektywie 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE.L z 2001 r., Nr 283, poz. 33) oraz do przepisów wykonawczych w zakresie określenia rodzaju odnawialnych źródeł energii oraz parametrów technicznych i technologicznych wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie podzielił jednak stanowiska Sądu I instancji, iż "decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej spółce na wytwarzanie energii, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1, art. 37 i art. 30 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując na okoliczność uzyskania przez skarżącą spółkę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, bowiem "dotyczy ona kwestii związanej z ustaleniem, czy skarżąca spółka wytwarza energię z odnawialnego źródła (co, zgodnie z art. 9e ustawy - Prawo energetyczne potwierdza świadectwo pochodzenia energii) a nie, czy posiada zezwolenie na jej wytwarzanie". W przedmiotowym zakresie argumentacja Sądu I instancji została uznana za "niejasną i prowadzącą do błędnej konkluzji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "O ile bowiem uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), to ustalenie braku tego świadectwa (jak trafnie podnosił organ w skardze kasacyjnej) skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wszak zwolnienia z akcyzy na tej podstawie może dochodzić uprawniony podmiot do jej wytwarzania. Odmienny pogląd nie znajduje oparcia w powołanych przez Sąd przepisach". W tej części, Sąd ten również podzielił zarzuty kasacji opisane w skardze kasacyjnej pod p. 1 b i c, albowiem WSA niezasadnie uchylił się od oceny prawnej wydanej w trybie art. 155 k.p.a. decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], Nr [...]. Nie może zaś ulegać wątpliwości, iż zmiana (uchylenie) decyzji w tym trybie następuje przez wydanie nowej decyzji, która rozstrzyga sprawę merytorycznie i jest wydana w I instancji (art. 155 w zw. z art. 154 § 2 k.p.a.) ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili jej wejścia do obrotu prawnego". Końcowo zaś podał, iż "Autor kasacji w skardze kasacyjnej w zasadzie nie podważał oceny Sądu, że w niniejszej sprawie, organy dokonując oceny prawnej nie przeprowadziły postępowania mającego na celu pełne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE i art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Nie tracą więc na aktualności wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w zaskarżonym wyroku w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem powyżej podniesionej oceny prawnej NSA". Mając powyższe na uwadze, trzeba również podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, wskazał, że "ponownie rozstrzygając sprawę, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i oceni, mając zwłaszcza na uwadze dowody, o których mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, czy skarżąca spółka wytwarzała w okresie od maja 2004 r. do maja 2007r. energię z odnawialnego źródła energii, która podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz zbada i oceni, czy od 1 stycznia 2006r. zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, spółka jest podatnikiem tego podatku." Odnosząc powyższe do stanu rzeczy zaistniałego w sprawie niniejszej, podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy z jednej strony zobowiązany był do realizacji wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyroku z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, z drugiej zaś do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09 jednoznacznie stwierdził, że "Nie może zaś ulegać wątpliwości, iż zmiana (uchylenie) decyzji w tym trybie następuje przez wydanie nowej decyzji, która rozstrzyga sprawę merytorycznie i jest wydana w I instancji (art. 155 w zw. z art. 154 § 2 k.p.a.) ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili jej wejścia do obrotu prawnego". W związku z powyższym, skoro z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], nr [...] (T.I., k-299-305) w żaden sposób nie wynika, aby skarżącej spółce udzielona została koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, to stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do podzielenia poglądu skarżącej spółki, że "w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. wytwarzana przez nią energia pochodziła ze źródeł odnawialnych". To stwierdzenie może być uzasadnione dopiero do okresu po wydaniu decyzji z dnia [...], nr [...] (T.I., k-226-229), w której Prezes Urzędu Regulacji Energetyki postanowił zmienić swoje rozstrzygnięcie z [...] poprzez dodanie treści: "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii". Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 - "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego. W związku z tym, że przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, ze zm.). Od 1 stycznia 2003 r., za odnawialne źródło energii uznaje się źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych (art. 3 pkt.20 ustawy Prawo energetyczne). Na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w ustawie z 2004 roku, energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii została zwolniona z podatku akcyzowego. Z kolei, zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r., a od 1 października 2005 r.- z odpowiednim zastosowaniem przepisów k.p.a. o wydawaniu zaświadczeń, dowodem stanowiącym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku ( ust. 3). Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09, zwrócił uwagę, iż stanowisko Sądu I instancji, że decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej spółce na wytwarzanie energii, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust.1, art. 37 i art. 30 ust.1 ustawy – Prawo energetyczne nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż "dotyczy ona kwestii związanej z ustaleniem, czy skarżąca spółka wytwarza energię z odnawialnego źródła (co, zgodnie z art. 9e ustawy – Prawo energetyczne potwierdza świadectwo pochodzenia energii) a nie, czy posiada zezwolenie na jej wytwarzanie" jest niejasne i prowadzi do błędnej konkluzji. Powtórzyć zatem należy za Sądem II instancji, że "o ile bowiem uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), to ustalenie braku tego świadectwa skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a.). Stąd też, wyrazić należy pogląd, iż uzyskanie świadectwa pochodzenia przez przedsiębiorstwo, które wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł stanowi warunek konieczny do zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Oczywiste musi być bowiem, że zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. może dochodzić uprawniony podmiot do jej wytwarzania. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca spółka do 25 czerwca 2007 r. nie posiadała świadectwa pochodzenia potwierdzającego fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Jakkolwiek na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], nr [...], w okresie od dnia 31 grudnia 2005r. do dnia 31 grudnia 2025r. mogła ona prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, to jednak – wobec braku zapisu w decyzji, że jest ona wytwarzana ze źródeł odnawialnych – nie ma podstaw do uznania, iż energia ta pochodziła z takich właśnie źródeł. W ocenie Sądu, "A" S.A. nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a., ponieważ nie legitymowała się – w spornym okresie – świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Odmienne stanowisko pełnomocnika spółki w powyższym zakresie, szczegółowo uzasadnione w skardze, w konsekwencji musiało zostać uznane za niezasadne. Bez znaczenia pozostają tym samym również jego wywody, co do przepisów zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które weszły w życie z dniem 1 marca 2009 r., albowiem stan faktyczny sprawy jest rozpatrywany pod rządem u.p.a. z 2004 r. (por. także wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r., I GSK 878/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślenia wymaga, że adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Zwolnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wprowadzone w drodze zapisu ustawowego, tym samym zarzut ten jest nietrafny. Argumentacja pełnomocnika przedstawiona w tej kwestii, a mianowicie, iż "organ odwoławczy uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej od posiadania koncesji Prezesa URE naruszył art. 23 ust. 3 u.p.a., a tym samym sprzeniewierzył się art. 217 Konstytucji, który zastrzega wyłączność ustawową dla wszelkich, istotnych elementów odnoszących się do zobowiązań podatkowych, w tym również do zasad przyznawania ulg, w tym zwolnień" jest nie do zaakceptowania. Dyrektor Izby Celnej w żaden sposób nie naruszył przepisu art. 23 ust. 3 u.p.a. Ocenił natomiast, dokonując jego prawidłowej wykładni, iż skarżąca spółka z ustanowionego w nim zwolnienia skorzystać nie może. Jak to już wskazano wyżej, samo stwierdzenie przez podatnika, że energia została wyprodukowana w odnawialnym źródle energii bez spełnienia koniecznego warunku, jakim jest posiadanie świadectwa pochodzenia energii z takiego właśnie źródła nie może uzasadniać zastosowania zwolnienia z przepisu art. 23 ust. 3 u.p.a. Gdyby przyjąć tok rozumowania pełnomocnika skarżącej spółki, doprowadziłoby to do irracjonalnego wniosku, że to sam podatnik decyduje o tym, że wyprodukował energię ze źródła odnawialnego, jak również, że zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. mógłby dochodzić podmiot nieuprawniony do jej wytwarzania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Według zapisu w załączniku nr 1 poz. 61 do tej ustawy, energia elektryczna jest towarem akcyzowym. W świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE (dalej zwaną dyrektywą energetyczną), bezpośrednia skuteczność tego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa u.p.a. 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wysławienia ubytków, co wskazuje, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Zdarzeniem wywołującym wymagalność podatku jest więc "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07,Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (pkt 5.2. wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem. W sytuacji zatem niedostosowania po 1 stycznia 2006 r. omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego, uprawniona jest prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, prowadząca do interpretacji sprzedaży energii elektrycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym do sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Oznacza to, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż tej energii przez producenta dystrybutorowi. Wymagalność podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu, podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu tej energii, przy czym, zgodnie z powołaną dyrektywą za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, trzeba mieć na uwadze, że z pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...]z dnia 28 stycznia 2011 r. (T.I., k-314-318) wynika m.in. to, iż przedsiębiorstwo A. S.A. w roku 2009 oraz latach poprzednich na wysyłane corocznie do przedsiębiorstw posiadających koncesję na obrót lub wytwarzanie energii elektrycznej ankiety, z pytaniem dotyczącym kierunków dokonywanej przez te przedsiębiorstwa sprzedaży energii elektrycznej informowało, że nie posiada ono odbiorców końcowych, a wytworzoną energię elektryczną sprzedaje wyłącznie do sprzedawcy z urzędu ("lokalnej spółki obrotu"), a nadto, że zgodnie z informacjami znajdującymi się w posiadaniu Prezesa URE, zgromadzonymi w toku postępowania administracyjnego o udzielenie skarżącej spółce koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, operatorem systemu elektroenergetycznego, do którego sieci źródło wytwarzające energię elektryczną przedsiębiorstwa A. S.A. zostało przyłączone była B. S.A., obecnie: C. S.A. Oddział Z. Wyprodukowana przez stronę energia elektryczna wykorzystywana była zatem do: produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania procesów produkcyjnych, zużywania na potrzeby własne oraz sprzedawania wyłącznie do B. S.A. w Z., co dokumentuje 15 sztuk faktur odsprzedaży. Istotne jest, że w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, organ podatkowy ustalił – co pozostaje poza sporem – że strona skarżąca istotnie dokonywała sprzedaży części wyprodukowanej energii do sieci elektroenergetycznej B. w Z., obecnie: C. S.A. Oddział Z., na podstawie umowy nr [...] (T.II., k-459-462) zawartej w dniu 24 lutego 2006r. co znalazło potwierdzenie w piśmie tego ostatniego podmiotu z dnia 25 marca 2011r. znak [...] (T.II., k-399). Jak z niego wynika "z uwagi na fizyczną naturę zjawiska przepływu energii elektrycznej, energia wprowadzona do sieci jest automatycznie pobierana przez odbiorców i nie można określić, jaka ilość energii zakupionej na podstawie wskazanych faktur sprzedana została do odbiorców końcowych oraz kontrahentów nie będących odbiorcami końcowymi, jak również, jaka ilość tej energii została wykorzystana na potrzeby własne". Okoliczności, w których powstaje nadpłata, zostały opisane w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (tj. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ponadto, § 2 omawianego przepisu wskazuje, że – jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej – na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Powyższe regulacje wskazują stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej. Nie można natomiast uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Jednym z tych stanów faktycznych objętych dyspozycją art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest stan, w którym podatek został nadpłacony lub zapłacono go nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy). W treści art. 72 § 1 pkt 1 uwzględniono jedynie jeden aspekt relacji pomiędzy podmiotami stosunku prawnopodatkowego prowadzącej do powstania nadpłaty – zapłatę podatku nadpłaconego lub nienależnego. Przesunięcie kwoty nadpłaty do majątku publicznego powstające wskutek powstania nadpłaty następuje "kosztem" tego, z czyjego majątku zapłacono nienależny podatek. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano, że "zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił". Niewątpliwie, cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. W powołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ostatecznie, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Przytaczając, zaś orzecznictwo ETS, wskazał, że "uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, zaś instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym". Reasumując, Sąd stwierdza, iż skarżąca spółka w przedziale czasowym: - od maja 2004r. do miesiąca maja 2007r. nie legitymując się świadectwem pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego) - wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a., - od marca 2006r. do maja 2007r. składając do Urzędu Celnego deklaracje dla podatku akcyzowego wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej oraz dokonując sprzedaży części wyprodukowanej energii na rzecz B. S.A., obecnie: C. S.A. Oddział Z. na podstawie zawartej umowy, według wystawionych z tego tytułu 15 faktur sprzedaży (T.II, k-440-454) nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym, zużywając w części wyprodukowaną przez siebie energię, a także odsprzedając ją. Nie ma przy tym znaczenia wskazywana przez pełnomocnika spółki okoliczność, że ok. 95% energii elektrycznej wytworzonej przez nią wykorzystywane było na jej własne potrzeby, a tylko ok. 5% podlegało sprzedaży. Zauważyć w tym miejscu trzeba nadto, że strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zarzucała, iż wskutek uiszczenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej poniosła uszczerbek majątkowy. Postępowanie dowodowe wykazało zaś przeciwnie. Wystawione faktury sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej dla B. S.A., obecnie: C. S.A. Oddział Z. wskazują, iż nie poniosła ona ciężaru podatkowego, albowiem podatek akcyzowy został uwzględniony w cenie sprzedaży, czemu nawet nie zaprzecza. Stanowisko organu odwoławczego w tej części jest zgodne z powołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Ze składanych do Urzędu Celnego deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej (w aktach sprawy podatkowej) wynika nadto, iż skarżąca spółka na podstawie przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) była zwolniona od akcyzy od energii wyprodukowanej i zużytej na potrzeby własne. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skargi, w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w szczególności zaś: art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi w petitum skargi przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie da się obronić pogląd pełnomocnika strony skarżącej, iż organ odwoławczy "podstawowym kryterium, które zastosował przy ocenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy było kryterium prawdy formalnej a nie prawda materialna, przez co w sposób rażący naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego". Formułując powyższą tezę, autor skargi zdaje się w ogóle nie zauważać, przyjmując określoną linię obrony, że w niniejszej sprawie, w wielu kwestiach odmiennie przez niego postrzeganych wypowiedział się w sposób przesądzający Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 810/09, co w skardze zostało pominięte całkowitym milczeniem. Dyrektor Izby Celnej, w świetle tego orzeczenia – wbrew poglądowi pełnomocnika – nie mógł prowadzić postępowania w przedmiocie, jak to wskazano w skardze "potwierdzenia, że w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. energia wytwarzana przez spółkę pochodziła ze źródeł odnawialnych", w sytuacji, gdy – co pozostaje – poza sporem, spółka za ten przedział czasowy nie legitymuje się dowodem stanowiącym o wytworzeniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, którym powinno być świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył obszerne pismo procesowe, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a nadto niezależnie od zarzutów naruszenia prawa podniesionych w skardze, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej TUE] oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, które nastąpiło w wyniku wykroczenia poza to co konieczne do osiągnięcia celów, jakie wyznacza Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jednocześnie złożył wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej TSUE] z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy w sytuacji gdy art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96 oraz art. 23 ust. 3 u.p.a. nie przewidują wymogu by podmiot korzystający ze zwolnienia posiadał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, energia elektryczna produkowana z odnawialnego źródła przez podmiot, który nie posiada koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z takiego źródła, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy? Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisu art. 23 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 217 Konstytucji poprzez uzależnienie możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy od warunków formalnych, których nie przewidują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, wywodząc, iż stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji oraz odpowiedzi na skargę nie wynika z przepisów prawa. W uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Rz 795/11), w którym sąd rozstrzygał w zakresie uprawnienia podatnika do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży paliw przeznaczonych na cele grzewcze. W ocenie tego Sądu, niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego o którym mowa w art.21 ust.4 Dyrektywy 20031961 WE." Odnosząc ww. wyrok do sytuacji spółki, jej pełnomocnik podniósł, że o ile w przypadku olejów opałowych złożenie stosownego zestawienia oświadczeń wynika z przepisów u.p.a. z 2008 r. i sąd uznał, że brak spełnienia tego warunku nie oznacza utraty możliwości stosowania obniżonej stawki, o tyle w sprawie będącej przedmiotem skargi uzależnienie przez organ odwoławczy możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy od posiadania koncesji oraz uzyskania świadectw pochodzenia energii, nie wynika ani z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisów wykonawczych do tej ustawy, ani wreszcie z Dyrektywy 2003/96. Oznacza to zatem, że z jednej strony Dyrektor Izby Celnej uzależnił stosowanie przez spółkę zwolnienia od akcyzy od warunków, które nie wynikają z przepisów prawa, a z drugiej strony nie wziął pod uwagę, że fakt braku posiadania koncesji nie musi oznaczać, że energia elektryczna nie jest produkowana ze źródeł odnawialnych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, prezentowany przez niego pogląd znajduje potwierdzenie w bogatym dorobku orzeczniczym TSUE dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z prawem, ale w sytuacji gdyby były wykonane zgodnie z prawem, stanowiłyby czynności legalne. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że formalnoprawny status podmiotu nie powinien warunkować sposobu opodatkowania danej czynności przez ten podmiot dokonanej i w szczególności wpływać na możliwość stosowania zwolnienia z podatku. Orzecznictwo to w istotnej mierze dotyczy podatku VAT, niemniej jednak, konkluzje prezentowane przez TSUE winny mieć, zastosowanie również do podatku akcyzowego, jako podatku obciążającego konsumpcję towarów. Argumentował, że TSUE w wyrokach z dnia: - 17 lutego 2005 (połączone sprawy C-453/02 i C-462/02) orzekł, że nie można rozróżniać dla celów podatkowych sytuacji podatników ze względu na to, czy dana czynność została dokonana zgodnie z prawem czy też nie (przy założeniu, że gdyby podatnik spełnił warunki formalne, to czynność ta byłaby legalna); - 11 czerwca 1998 r. (sprawa C-283/95), stwierdził, iż system podatku VAT ma na celu zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem oraz transakcji nielegalnych; decydującym w przypadku kwestii możliwości zwolnienia od opodatkowania jest sam charakter czynności, a nie kwestia spełnienia warunków formalnych, nawet gdy dotyczą one legalności działań podejmowanych przez podatnika, a nie wynikają z przepisów podatkowych. Z powyższych orzeczeń, pełnomocnik spółki wywiódł, że nie można uzależnić możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł od sytuacji formalno-prawnej podmiotu (tj. posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz uzyskiwania świadectw pochodzenia energii), podkreślając, iż sam fakt, że energia elektryczna produkowana była przez spółkę w okresie objętym wnioskiem z odnawialnych źródeł, nie został podważony przez organ. Identyczne świadczenia (tu: wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej) powinny być opodatkowane w ten sam sposób niezależnie, czy energia została wytworzona przez podmiot, który posiada określoną koncesję wskazującą wprost z jakich źródeł energia ta jest produkowana, czy też takiej koncesji nie posiada. W uzupełnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik spółki, nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że zubożenie podatnika tj. faktyczne poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego podatku jest warunkiem koniecznym do uznania nadpłaty w podatku akcyzowym za zasadną. Odnosząc się do przyjętego przez organ założenia, iż spółka obciążyła kontrahentów kwotą należnego podatku akcyzowego od sprzedaży energii, zwrócił uwagę na fakt, iż ok. 93,25% energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii w okresie 03/2006 - 05/2007 wykorzystywane było na własne potrzeby spółki, zaś przed marcem 2006 r. energię wytworzoną z odnawialnych źródeł spółka w całości wykorzystywała na własne potrzeby. W związku z powyższym, nawet gdyby uznać, iż stwierdzenie istnienia nadpłaty zależy od poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku (z czym spółka się nie zgadza), to mając na uwadze powyższe wysokie zużycie własne energii elektrycznej nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do okresu 03/2006 - 05/2007 spółka nie przerzuciła w ok. 93,25 % ciężaru akcyzy na B. S.A., natomiast w okresach wcześniejszych - ciężar podatku w ogóle nie został przerzucony na odbiorców energii, gdyż takich po prostu nie było. Odnosząc się do składanych deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H w przedziale czasowym obejmującym miesiące maj 2004r. - maj 2007r., z których wynika, iż spółka korzystała ze zwolnienia od akcyzy, pełnomocnik strony skarżącej argumentował, iż pozostaje to bez znaczenia w świetle rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest fakt, niepodważony przez organ podatkowy, iż spółka produkowała energię z odnawialnych źródeł, a energia taka zarówno na gruncie Dyrektywy 2003/96, jak i ustawy o podatku akcyzowym korzystała ze zwolnienia od akcyzy. Dodatkowo, powołał się w tej części na pogląd wyrażony w sprawie o sygnaturze sygn. I SA/Kr 854/11, w myśl którego "w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że rozszerzenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25)." W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika spółki, nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego z uwagi na to, że przerzuciła jego ekonomiczny ciężar na inny podmiot. Jego zdaniem uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności jest to, że ani przepisy prawa podatkowego tak na szczeblu wspólnotowym, jak i krajowym nie przewidują wymogu by dla skorzystania ze zwolnienia podmiot posiadał koncesję na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Odmienny w tym zakresie pogląd organu odwoławczego został uznany za bezpodstawny. Uzasadniając wniosek w przedmiocie pytania prejudycjalnego, pełnomocnik spółki wywodził, iż: - jak wynika z art. 23 ust. 3 u.p.a., jedynym warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od akcyzy jest fakt wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; przepis ten nie określa zatem żadnych warunków formalnych; - w Dyrektywie 2003/96 nie ma jakiegokolwiek warunku formalnego wymaganego do zastosowania zwolnienia; tym samym, decydującym dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96 implementowanego w art. 23 ust. 3 u.p.a. powinien być sam fakt wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych, a nie fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej wskazującej wprost, iż energia ta pochodzić będzie z odnawialnych źródeł - tj. warunek formalny. Odnosząc się do powyższego, Sąd w pierwszej kolejności nie znalazł uzasadnionych podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o przedstawionej wyżej treści, oddalając złożony w tym przedmiocie wniosek na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. Mechanizm odesłania prejudycjalnego, którego celem jest (co wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału) zapobieżenie rozbieżnościom w wykładni prawa, które ma być stosowane przez sądy krajowe jest ustanowiony w przepisie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Odesłanie prejudycjalne opiera się na dialogu pomiędzy sądami, którego podjęcie zależy wyłącznie od dokonanej przez sąd krajowy oceny istotnego znaczenia i konieczności takiego odesłania (por. wyrok z dnia 21 lipca 2011 r. w sprawie C- 104/10 Patric Kelly przeciwko National University of Ireland , pkt 63). Zasada występowania z pytaniami prawnymi w trybie komentowanego przepisu, nie ma bezwzględnego charakteru. Oczywisty brak obowiązku wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 267 Traktatu ma miejsce w sytuacji, w której zagadnienie prawa wspólnotowego nie miałoby żadnego związku z konkretną sprawą będącą przedmiotem orzekania sądu. Obowiązek ten nie aktualizuje się również w sytuacji, gdyby dotyczyć ono miało zagadnienia prawnego materialnie identycznego z tym, które było już przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia TSUE w podobnej sprawie (doktryna acte eclaire), a także w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek wątpliwości dotyczących zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie, nawet wówczas, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TSUE, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać. Sąd nie uwzględniając powyższego wniosku miał nadto na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 243 TWE, sądy ostatniej instancji są zobowiązane, a pozostałe sądy upoważnione do wniesienia pytania prejudycjalnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tego upoważnienia nie skorzystał, uznając, że zgodnie z postanowieniami art. 234 TWE sąd krajowy może wnieść pytanie prejudycjalne tylko w razie - jak podkreśla się w literaturze przedmiotu - racjonalnych wątpliwości co do rozumienia lub zakresu zastosowania normy wspólnotowej (A. Knade - Plaskacz "Pytania prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach czysto wewnętrznych" Europejski Przegląd Sądowy, styczeń 2006 r.). Taka sytuacja - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej: – pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; – pozyskiwanej w elektrowniach wodnych; – pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy; – wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla; – wytwarzanej z ogniw paliwowych. Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Nie ma więc żadnej sprzeczności pomiędzy tą regulacją prawa krajowego a przepisem art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96. Jak to już wyżej wskazano, ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast ustawa – Prawo energetyczne (art. 3 pkt 20). Definicja powyższa jest tożsama w swojej treści z definicją odnawialnego źródła energii zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003 r. Nr 176, poz. 37). Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908; por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 3 pkt.20 ustawy Prawo energetyczne zawierającego definicję odnawialnego źródła energii, jak i również treści przepisu art. 9e ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001 r.). Przepis art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwa pochodzenia energii – w ocenie Sądu – są zatem elementem kontroli fiskalnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96. Sąd podtrzymuje stanowisko, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 217 Konstytucji RP, o czym już wyżej była mowa. W sytuacji, gdy przepis art. 23 ust.3 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, to doprawdy trudno stwierdzić, aby ta regulacja naruszała dyspozycję przepisu art. 217 Konstytucji RP. Zwolnienie jest rodzajem ulgi – w tym wypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) – i zostało przewidziane w ustawie podatkowej. Nie ma podstaw do utożsamienia sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, że z przepisu art. 9e ust.1 ustawy – Prawo energetyczne wprost wynika, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Regulacja ta oznacza wprost, że bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródle energii. Wprowadzenie art. 9e do ustawy – Prawo energetyczne wynikło z konieczności implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy 2001/77. Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla całej UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z sytemu wsparcia w postaci świadectw pochodzenia, jest koncesja (por. Zdzisław Muras, Komentarz do art.9(e) ustawy - Prawo energetyczne, LEX 2010). W powyższym kontekście stwierdzić należy, że wbrew odmiennemu poglądowi pełnomocnika skarżącej spółki nie tylko można, ale wręcz trzeba "uzależnić możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł od sytuacji formalno-prawnej podmiotu, tj. posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz uzyskiwania świadectw pochodzenia energii". W doktrynie tego przedmiotu uważa się, że świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie wytworzenia fizycznej energii elektrycznej w źródle odnawialnym. Innymi słowy, gwarantuje, że energia elektryczna została wytworzona w odnawialnym źródle energii, a zgodnie z art. 15 dyrektywy 2009/28 taką funkcję ma pełnić właśnie gwarancja pochodzenia, która ma być wystawiana do "celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii". Dyrektywa wskazuje także, że w tym celu państwa członkowskie zapewniają wydanie gwarancji pochodzenia na wniosek producenta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a więc na zasadach zbliżonych do tego, jak obecnie funkcjonuje wydawanie świadectw pochodzenia (por. Zdzisław Muras, Komentarz do art.9(e) ustawy - Prawo energetyczne, LEX 2010). Powołanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na wyrok o sygn. I SA/Rz 795/11 jest z punktu widzenia sprawy niniejszej całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem dotyczy zupełnie odmiennej kwestii prawnej, a mianowicie uchybienia terminowi do złożenia zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. z 2008 r. Odnosząc się do uzupełnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ponownie odwołuje się do powołanej i omówionej już wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, dodatkowo wskazując, iż w świetle art. 269 p.p.s.a., uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno konkretne jak i abstrakcyjne mają charakter ogólnie wiążący, co powoduje, iż wiążą sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 222 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, s. 634). Odmienny pogląd zaprezentowany w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Kr 854/11 został wyrażony przed datą podjęcia wskazanej uchwały. W ocenie Sądu nie ma również podstaw do uwzględnienia dodatkowego zarzutu "naruszenia art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności". Zaznaczyć przede wszystkim należy, iż zasada ta nie jest jednoznacznie definiowana. Na gruncie literatury przedmiotu można skonstatować, że jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W – wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (vide: A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Prawidłowość takiego sposobu jej rozumienia potwierdza także judykatura europejska. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać na wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, w którym stwierdzono, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (publ. Lex nr 226167). Zasada proporcjonalności funkcjonuje na gruncie prawa europejskiego z mocy art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej TUE). Ma ona zatem bezpośredni i wiążący charakter na gruncie prawa krajowego z mocy art. 91 Konstytucji RP, który stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust.2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust.3). Jakkolwiek nie może ulegać wątpliwości, iż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku akcyzowego winny respektować zasadę proporcjonalności, to jednak – w ocenie Sądu – w sprawie niniejszej nie doszło do jej naruszenia. Jeśli bowiem proporcjonalność w ogólnym ujęciu, należy rozumieć jako nakaz podejmowania środków adekwatnych do założonych celów, to za naruszenie zasady proporcjonalności, nie może zostać uznane opodatkowanie strony skarżącej akcyzą od wyprodukowanej energii, przeznaczonej częściowo na potrzeby własne, a w części odsprzedanej, w sytuacji, gdy nie legitymuje się ona dowodem na wyprodukowanie energii w źródle odnawialnym, a więc nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 23 ust.3 u.p.a. Z tych wszystkich względów, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.