I SA/Kr 2172/11

Sygn. akt I SA/Kr 2172/11 | |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r., sprawy ze skargi "E.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, oraz sprawy ze skarg "M.", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2011r. Nr[...], Nr[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) oraz na rzecz M. kwotę 8.019 (osiem tysięcy dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 czerwca 2011r., znak [...]odmówił podatnikowi – "E" Company z siedzibą w A., Stany Zjednoczone Ameryki, stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobranego przez płatnika – Bank [...]w K. od przychodów z tytułu dywidendy za lipiec 2006r. w kwocie 141.867 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 1 o.p., art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). W uzasadnieniu organ podał, że podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidendy, pobranego od płatnika w lipcu 2006r. wg stawki, wynikającej z umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem podatnika, fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwie, nie będącym członkiem Unii Europejskiej, w tzw. państwie trzecim, mają po 1 maja 2004r. prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundusze, działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W rozumieniu tejże ustawy, za fundusz zagraniczny uznaje się fundusz lub spółkę inwestycyjną, mającą siedzibę w państwie członkowskim i prowadzącą działanie zgodnie z prawem wspólnotowym. Państwem członkowskim jest państwo inne niż Polska, należące do Unii Europejskiej. Podatnik zaś ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Organ obszernie omówił powody, dla których nie podziela stanowiska podatnika. Wskazał, że nie można stwierdzić nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidend wypłaconych podatnikom – nierezydentom będącym funduszami inwestycyjnymi i mającym siedzibę poza Unią. W przeciwnym razie należałoby uznać, że prawo wspólnotowe pozwala na traktowanie jako zwolnionych od podatku wszystkich funduszy inwestycyjnych, niezależnie od ich miejsca siedziby, w tym mających siedzibę w tzw. rajach podatkowych. Art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, jednak od tej zasady przewidziane są wyjątki. Zdaniem Naczelnika, powołane przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dotyczą podmiotów, mających siedzibę w państwie członkowskim. Organ podkreślił także, iż podatnicy mający siedzibę w państwie trzecim nie mogą sobie rościć prawa do bezpośredniego i bezwarunkowego stosowania TWE, zaś odrzucenie postanowień polsko-amerykańskiej umowy oznaczać będzie wprowadzenie asymetrii w sytuacji podatkowej polskich rezydentów podatkowych względem podatników z państw trzecich. Nadto w takiej sytuacji polskim podatnikom nie jest zapewniana w tych państwach wzajemność. Decyzjami z dnia 17 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na tej samej podstawie prawnej odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobranego przez płatników od "E." z siedzibą w A. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W decyzji znak [...]odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku pobranego przez Bank[...] w K. od przychodów z dywidendy za maj 2007r. w kwocie 42.517, "K." S.A. w K. od przychodów z dywidendy za lipiec 2007r. w kwocie 8.317 zł oraz S. S.A. w B. od przychodów z dywidendy za wrzesień 2007r. w kwocie 4.179 zł. Decyzja znak [...] dotyczyła podatku pobranego przez "K." S.A. w K. od przychodów z tytułu dywidendy za sierpień 2008r. w kwocie 11.139 zł oraz przez S. S.A. w B. od przychodów z tytułu dywidendy za lipiec 2008r. w kwocie 5.015zł. Decyzje te zostały uzasadnione w taki sam sposób, jak decyzja z dnia 16 czerwca 2011r., znak[...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, "E." z siedzibą w A. wniosła w terminie odwołanie od decyzji z dnia 16 czerwca 2011r., znak[...]. Identyczne w treści odwołania od decyzji z dnia 17 czerwca 2011r., znak [...] i[...], wniosła "E." w A. Skarżące spółki domagały się uchylenia zaskarżonych decyzji i rozstrzygnięcia spraw co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniach podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3, w zw. z art. 12 TWE poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do lub z państw trzecich, które uzasadniają odmowę podmiotom, będącym funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim, stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która powinna prowadzić do bezpośredniego stosowania zapisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami ustawy, a w konsekwencji dyskryminację podatników w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, która nie znajduje oparcia w TWE. Zdaniem skarżących spółek, doszło także do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 TWE poprzez odmowę zastosowania w stosunku do nich bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej kolizji, popartą argumentacją nieznajdującą oparcia w przepisach prawa. Kolejny zarzut dotyczył art. 11 ust. 2 lit. b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 umowy z dnia 8 października 1974 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że przepisy umowy mogą stanowić wystarczającą i samoistną podstawę nałożenia na spółkę podatku dochodowego od dywidend uzyskanych w Polsce. Spółki zarzuciły również wadliwość formalnoprawną decyzji, wynikającą z naruszenia art. 120 o.p. poprzez wybiórcze stosowanie przepisów prawa, które w niniejszej sprawie prowadzi do pominięcie wiążącego Polskę prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na nieprecyzyjnym i niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, które nie odnosi się do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, lakonicznym odniesieniu się do argumentacji spółek, a także formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co w konsekwencji narusza również zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., co nie przekonuje spółek o słuszności podjętej decyzji. Wydanymi w dniu 19 października 2011r. decyzjami znak [...],[...]i[...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wszystkie trzy decyzje zostały uzasadnione w taki sam sposób. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej – omawiając treść art. 72 § 1 pkt 2 o.p. – stwierdził, że podatek został prawidłowo pobrany od płatników od dywidend, wypłaconych skarżącym spółkom. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych zwolnione były od podatku. Dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Skarżące spółki są funduszami inwestycyjnymi prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Polskę obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Przewiduje ona opodatkowanie u źródła dochodów z dywidend. W rozpoznawanej sprawie płatnicy pobrali podatek wg stawki 15% zgodnie z art. 22 ust. 2 i art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 11 ust. 2 lit. b w/w umowy. Odnosząc się do zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z 56 ust. 1 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi, a państwami trzecimi. Traktat nie definiuje zakresu pojęcia "przepływ kapitału". Podstawową rolę dla prawidłowej wykładni tego pojęcia odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Wskazuje się w nim między innymi, że rodzajem przepływów kapitału są inwestycje bezpośrednie, rozumiane jako utworzenie i powiększenie oddziałów lub nowych przedsiębiorstw należących wyłącznie do osoby wnoszącej kapitał oraz nabycie w całości istniejących przedsiębiorstw, a także udział w nowym lub istniejącym już przedsiębiorstwie mającym na celu ustanowienie lub utrzymanie trwałych powiązań gospodarczych. Jako inwestycje bezpośrednie należy również rozumieć wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub przedsiębiorstwa handlowe, przemysłowe bądź finansowe i które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą lub przedsiębiorstwem, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet nabycie udziałów lub akcji niewielkiej ilości oraz wszelkie formy inwestycji tego rodzaju nie zapewniające wpływu na decyzje spółki i jej działalność gospodarczą podlegają swobodzie przepływu kapitału. Zdaniem organu, nie można przyjąć, że w niniejszych sprawach dywidendy pochodziły z inwestycji bezpośrednich, a zatem że wyjątek od zasady swobody przepływu kapitału, przewidziany w art. 57 ust.1 TWE nie może mieć zastosowania. Zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE, art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą m.in. inwestycji bezpośrednich. Taka sytuacja, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, występuje w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał też, że stosownie do art. 58 ust. 1 lit. a TWE, art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Rozszerzenie swobody przepływu kapitału na państwa spoza Unię Europejską nastąpiło dopiero na mocy Traktatu z Maastricht, który wszedł w życie z dniem 1 listopada 1993 r. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przepływ kapitału do lub z państw trzecich odbywa się w innym kontekście prawnym, niż przepływ następujący w obrębie Wspólnoty. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem stron skarżących, iż polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku funduszy krajowych są niezgodne z art. 56 TWE i prowadzą do dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów zakazanego przez art. 56 TWE. Zasada określona w tym przepisie dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. Skarżące spółki nie znajdowały się w porównywalnej sytuacji do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy porównał regulacje, dotyczące polskich i amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Wskazał, że elementem różnicującym w sposób istotny fundusze inwestycyjne polskie od ich amerykańskich odpowiedników jest warunek odnoszący się do nadzoru na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych. Polski fundusz musi uzyskać zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, podczas gdy fundusze amerykańskie składając wniosek o zarejestrowanie informują jedynie właściwy organ o powstaniu takiego podmiotu. Uwzględniając znaczenie jakie przypisuje się na gruncie polskich i unijnych przepisów decyzji organu nadzoru, na mocy której wydawane jest zezwolenie na prowadzenie działalności, organ odwoławczy uznał, że brak takiego warunku w przypadku ustawodawstwa państwa trzeciego świadczy o braku podstaw do przyjęcia założenia o porównywalności funduszy polskich i amerykańskich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i podmiotom z państwa trzeciego nie ma charakteru dyskryminującego. Organ podkreślił też, że w razie przyjęcia stanowiska stron skarżących, polscy podatnicy byliby w gorszej sytuacji niż podatnicy z USA. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na gruncie swobody przepływu kapitału, podkreślając, że dotyczy ono podmiotów, mających siedzibę w państwach członkowskich, a nie w państwach trzecich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust.2 lit. b w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 umowy, w związku z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, że w zaskarżonych decyzjach nie stwierdzono, aby polsko-amerykańska umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania posiadała pierwszeństwo przed przepisami TWE. Postanowienia umowy są wiążące dla obu Państw - stron tej konwencji, więc jeśli uzna się, że art. 56 ust. 1 TWE można bez ograniczeń zastosować w przedmiotowej sprawie wobec podatników ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, wtedy polscy podatnicy zostaną postawieni w gorszej sytuacji prawno podatkowej. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 120 o.p. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy i zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonych rozstrzygnięć odpowiadało wymogom art. 210 o.p. W decyzjach organu pierwszej instancji powołano podstawę prawną wskazując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. W myśl postanowień art.124 o.p. wyjaśnił stronom w zaskarżonej decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich argumentów skarżących spółek, odwołując się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wszystkie decyzje organu drugiej instancji zostały w terminie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga "E." w A. na decyzję znak [...] została zarejestrowana pod sygnaturą akt I SA/Kr 2172/11. Skarga "E." w A. na decyzję znak [...] została zarejestrowana pod sygnaturą akt I SA/Kr 2173/11, a na decyzję znak[...]– pod sygnaturą I SA/Kr 2174/11. We wszystkich skargach strony skarżące domagały się uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a nadto – zasądzenia kosztów postępowania. W każdej z nich zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 w zw. z art. 12 TWE poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do i z państw trzecich, które uzasadniają odmowę skarżącemu, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim, równego z funduszami krajowymi traktowania pod względem podatkowym uzyskiwanych na terytorium Polski dochodów z dywidend, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzi do dyskryminującego, bo opartego na przynależności państwowej, traktowania spółek w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend, nieznajdującego również uzasadnienia w obiektywnej odmienności sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Nadto wskazano na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niespójnym i niejednoznacznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., co nie przekonuje skarżących spółek o słuszności podjętych rozstrzygnięć. W uzasadnieniach obie skarżące spółki wskazały, że w decyzjach doszło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Ich zdaniem, niezasadne było zastosowanie ograniczeń tej zasady, ponieważ brak podstaw do odmiennej interpretacji art. 56 ust. 1 TWE w przepływach kapitałowych do i z państw trzecich, niż ma to miejsce w stosunku do przepływów wewnątrzwspólnotowych, co podkreślane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej zwracał uwagę na inny kontekst prawny funkcjonowania funduszy inwestycyjnych z siedzibami w państwach trzecich. Jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że należy wówczas badać konkretny przypadek, na jego podstawie oceniać, czy uzasadnione będzie odstępstwo od zasady swobody przepływu kapitału. Skarżące spółki wskazały, że pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi istnieje wymiana informacji podatkowych, zatem odstąpienia od zasady z art. 56 TWE nie uzasadnia konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowej. Zdaniem stron skarżących, sytuacja funduszy polskich i amerykańskich jest porównywalna w zakresie uzyskiwanych na terytorium Polski dywidend. Decydujące znaczenie powinna mieć ocena celu utworzenia danego podmiotu oraz funkcji ekonomicznych, przez niego spełnianych. Nie można natomiast stawiać warunku, aby podmioty takie były identyczne. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie ukrytego ograniczenia, opartego wyłącznie na rezydencji podatkowej, a to byłoby prawnym usankcjonowaniem bezpośredniej dyskryminacji. W ocenie spółek, polskie regulacje podatkowe, dotyczące opodatkowania funduszy inwestycyjnych, nie są zgodne z prawem wspólnotowym i stanowią zabronioną przez TWE dyskryminację nierezydentów. W uzasadnieniach skarg zwrócono też uwagę na brak podstaw do zastosowania art. 57 TWE. Klauzula stand still, zawarta w tym przepisie, dotyczy inwestycji bezpośrednich. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie, czy sporne dywidendy wynikają z inwestycji bezpośrednich, jest niejasne. Skarżące spółki posiadały jedynie znikomy udział procentowy w kapitałach płatników, udział ten nie miał na celu ustanowienia czy utrzymania trwałych powiązań, nie pozwalał na udział w zarządzaniu czy kontroli płatnika. Uznanie takich inwestycji za bezpośrednie nie było więc uzasadnione. Nadto, w odniesieniu do klauzuli stand still, skarżące strony podniosły, że w dniu 31 grudnia 1993r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywała zwolnienia podmiotowego funduszy inwestycyjnych. Podniesiono też, że nie było podstaw do stosowania art. 58 ust. 1 lit. a TWE. Przepis ten musi być wykładany zawężająco, a dozwolone na jego podstawie środki krajowe nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności. Nie ma także podstaw do stosowania przesłanki wzajemności, ponieważ państwa członkowskie, przystępując do TWE, opowiedziały się za jednostronnym rozciągnięciem zasady swobodnego przepływu kapitału na państwa trzecie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W dniu 8 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 2172/11, I SA/Kr 2173/11 oraz I SA/Kr 2174/11 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 2172/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami skarżącymi a organami podatkowymi, że w kontrolowanych postępowaniach nie znajdowały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) wyklucza zastosowanie podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, do funduszy inwestycyjnych, nie mających siedziby w Polsce ani innym państwie, należącym do Unii Europejskiej. Nie budziło również wątpliwości, że zastosowanie winny znaleźć przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007r.; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej oznaczonym jako TWE). Różnica pomiędzy stanowiskiem stron skarżących a stanowiskiem organów podatkowych sprowadzała się zaś do tego, czy – jak chcieli tego podatnicy – zastosowanie znajduje jedynie art. 56 TWE, przewidujący zasadę swobody przepływu kapitału, czy również – jak twierdziły organy – art. 57 lub art. 58 TWE. Zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE), w ramach postanowień rozdziału 4. – Kapitał i płatności - zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Stosownie do art. 57 ust. 1 zd. 1. (obecnie: art. 64 ust. 1 TFUE), art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. W myśl art. 58 ust. 1 lit. "a" i "b" TWE (obecnie: art. 65 TFUE), artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału oraz podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Zgodnie z art. 58 ust. 2 TWE, niniejszy rozdział (rozdział 4.) nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z Traktatem. W art. 58 ust. 3 TWE znalazło się zastrzeżenie, że środki i procedury określone w ustępach 1. i 2. nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56. Ograniczenie swobody przepływu kapitału, o którym mowa w art. 57 ust. 1 TWE, dotyczy tych sytuacji, w których w dacie 31 grudnia 1993r. istniały takie ograniczenia w stosunku do państw trzecich. Państwa członkowskie miały zatem prawo zachować ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do państw trzecich. istniejące w prawie krajowym 31 grudnia 1993 r. Wyjątek ten nie znajdzie jednak zastosowania do funduszy inwestycyjnych w porządku prawnym Rzeczpospolitej Polskiej. Zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998 r. na mocy art. 159 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wcześniej w krajowym porządku prawnym nie funkcjonował analogiczny przepis. Nie można zatem uznać, aby w dniu 31 grudnia 1993r. istniało jakieś ograniczenie przepływu kapitału w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Wręcz przeciwnie – ich sytuacja była identyczna jak funduszy krajowych, ponieważ ani jedne, ani drugie nie były objęte zwolnieniem podmiotowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1394/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do samej zasady swobody przepływu kapitału, jak i wyjątków od niej, wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości. W szczególności wypada zwrócić uwagę na wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie Skatteverket przeciwko A. , C – 101/05 (Lex Omega nr 324925). Trybunał stwierdził, że również w stosunku do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi art. 56 ust. 1 TWE w związku z art. 57 TWE i 58 TWE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. W istocie art. 56 ust. 1 TWE ma bezpośrednią skuteczność, bez dokonywania różnic pomiędzy kategoriami przepływu kapitału, które należą lub nie należą do zakresu art. 57 ust. 1 WE, ponieważ wyjątek przewidziany we wskazanym przepisie nie może ograniczać tego, iż art. 56 ust. 1 WE przyznaje jednostkom prawa, na które mogą powoływać się przed sądami krajowymi. Zdaniem Trybunału, pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. W istocie nawet jeżeli liberalizacja przepływów kapitałowych z państwami trzecimi może oczywiście dążyć do osiągnięcia innych celów niż urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, takich jak w szczególności zapewnienie wiarygodności jednej walucie wspólnotowej na światowych rynkach finansowych i utrzymanie w państwach członkowskich centrów finansowych o światowym zasięgu, to jednak należy stwierdzić, że w momencie gdy zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 ust. 1 TWE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi. Ograniczenie swobody może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. We wskazanym wyroku Trybunał wskazał co prawda – na co zwracały uwagę organy podatkowe – że zasada dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie wspólnoty nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał sprecyzował jednak, na czym mogą polegać różnice w transponowaniu tej zasady w wypadku, gdy chodzi o podatnika mającego siedzibę w państwie trzecim. Wskazał, że jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. Przy analizie art. 56 – 58 TWE trzeba też zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości, przedstawioną w dniu 11 września 2007r. do powyższej sprawy. Znalazło się w nim stwierdzenie, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu publicznego, który może uzasadnić ograniczenie w przepływie kapitału. Przyczyna ta może być także połączona z art. 58 ust. 1 lit. "b" TWE, który dotyczy środków podjętych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania naruszeniom ustaw i aktów wykonawczych. Jednakże, aby ograniczenie można było uzasadnić, to zgodnie z orzecznictwem rozpatrywany środek krajowy powinien być odpowiedni do osiągnięcia celu, któremu służy, a poza tym nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia, zgodnie z zasadą proporcjonalności. Niemożliwość uzyskania przez państwo członkowskie od właściwych organów państwa siedziby informacji niezbędnych w celu przeprowadzenia kontroli dowodów przedłożonych przez podatnika w sytuacji, gdy jedynie te organy są w stanie zebrać takie informacje, ogranicza w sposób znaczący możliwość wykonywania rzeczywistej kontroli przez to państwo. Powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości można uznać za utrwalone, o czym świadczą kolejne jego orzeczenia. Przykładowo, w postanowieniu z dnia postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-439/07 i C-499/07 (KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, Lex Omega nr 498820) Trybunał stwierdził, że art. 63 TFUE (art. 56 TWE) w zasadzie sprzeciwia się zróżnicowanemu traktowaniu w państwie członkowskim dywidend od spółek mających siedzibę w państwie trzecim w stosunku do tych od spółek mających siedzibę we wskazanym państwie członkowskim. Aby krajowe przepisy podatkowe można było uważać za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, konieczne jest, aby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. wyrok z dnia 10 lutego 2011r., w połączonych sprawach C-436/08, C-437/08, Haribo Lakritzen i Österreichische Salinen AG, Lex Omega nr 694214 i tam powołane dalsze orzecznictwo). Należy zatem stwierdzić, że ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z państw trzecich muszą być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Ograniczenia te muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych oraz być zgodne z zasadą proporcjonalności. Jednocześnie instrumenty prawne realizujące te wyjątki od zasady nie mogą stanowić arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji organy państwa członkowskiego, powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Muszą też udowodnić, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 594/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany wyżej wyrok z dnia 14 grudnia 2011r.). Organy podatkowe uznały, że w stanach faktycznych, dotyczących pobrania od skarżących spółek przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zasada swobody przepływu kapitału jest ograniczona z uwagi na wyjątki, o których mowa w art. 57 i art. 58 TWE. Jednak analiza uzasadnień decyzji podatkowych prowadzi do wniosku, że taka konkluzja jest przedwczesna. Ograniczenie swobody przepływu kapitału, o którym mowa w art. 57 TWE, w ogóle nie może mieć zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Jak już wyżej wskazano, w dniu 31 grudnia 1993r. nie istniało w prawie krajowym takie ograniczenie, a fundusze z państw trzecich były traktowane na gruncie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend w taki sam sposób, jak fundusze inwestycyjne krajowe. Wyjątek ten w ogóle zatem nie mógł zostać zastosowany w przedmiotowych sprawach. Na marginesie jedynie można zauważyć, że organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji omówiły, w jaki sposób rozumieją wskazaną w tym przepisie przesłankę inwestycji bezpośrednich. Wskazały między innymi, że chodzi w takim wypadku o inwestycje mające na celu stworzenie albo utrzymanie trwałych powiązań gospodarczych, dające inwestorowi możliwość wpływu na działanie podmiotu, w którym nabywa akcje. Należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały pojęcie inwestycji bezpośrednich. W taki sam sposób jest ono interpretowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C – 446/04, Test Claimants, Lex Omega nr 202289). Jednak bez jakiejkolwiek analizy pozostała kwestia, czy inwestycje, z których dywidendy miałyby zostać opodatkowane w przedmiotowych prawach, posiadały charakter bezpośrednich w tym właśnie rozumieniu. Organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, jaką ilość akcji w spółkach, będących płatnikami podatku, nabyły strony skarżące, z jakim zamiarem został dokonany zakup, na ile posiadana liczba akcji umożliwiała im wpływ na funkcjonowanie spółek – płatników. W zaskarżonych decyzjach nie znalazło się wyjaśnienie, z jakiego powodu sporne inwestycje zostały uznane za bezpośrednie. Jednocześnie trzeba zauważyć, że obie skarżące spółki wyraźnie podkreślały pośredni charakter inwestycji, podnosząc między innymi, że nabyte akcje nie pozwalały na wpływanie na działalność podmiotów. Na podstawie treści uzasadnień decyzji oraz materiału dowodowego, zgromadzonego w przedmiotowych sprawach, nie sposób natomiast jednoznacznie wykluczyć zastosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału, o którym mowa w art. 58 TWE. Jednakże rozstrzygnięcie tej kwestii winno być poprzedzone szerszą analizą niż ta, którą dokonały organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Ogólna zasada, wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Generalnie zatem ciężar dowodu co do wszystkich okoliczności istotnych ciąży na organach – winny one z własnej inicjatywy dołożyć wszelkich starań, aby zgromadzić możliwie pełny materiał dowodowy. Przy tym zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Następnie całokształt materiału dowodowego, zebranego w taki sposób – a zatem umożliwiającego ustalenie wszystkich kwestii istotnych w sprawie oraz zawierającego wszelkie dostępne dowody – organy winny ocenić i na tej podstawie dopiero stwierdzić, czy dana okoliczność jest udowodniona, co wynika z art. 191 o.p. Gwarancją prawidłowej realizacji wymogów, wynikających z przywołanych przepisów jest art. 210 § 4, stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopełniły wszystkich wymogów, wynikających z powyższych przepisów. Organy podatkowe zbyt pobieżnie przeanalizowały kwestię wyjątku, o którym mowa w art. 58 ust. 1 i ust. 2 TWE. Należy przede wszystkim wskazać, że organy podatkowe nie wskazały, aby ograniczenie swobody przepływu kapitału miało służyć ochronie jakiegoś konkretnego, istotnego interesu. Zbyt pobieżnie przeanalizowano również kwestię porównywalności sytuacji funduszy, mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki z sytuacją funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organy podatkowe poprzestały na zestawieniu sposobów tworzenia i rozpoczęcia działalności obu rodzajów funduszy inwestycyjnych. Poza oceną pozostały natomiast kwestie takie jak przedmiot i zasady działania, cele funkcjonowania funduszy, sposób organizacji nadzoru nad funduszami. Wypada podzielić prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd (zob. powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011r.), zgodnie z którym ocena tych wszystkich kwestii jest niezbędna, aby wykluczyć arbitralną dyskryminację podatnika. Zasada niedyskryminacji wymaga zaś, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, chyba że odmienne traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 listopada 1999r., sygn. C -149/96, Lex Omega nr 111255). Odniesienie zasady, o której mowa w art. 56 TWE na fundusze inwestycyjne, mające siedziby w państwach trzecich nie oznacza jeszcze – jak spodziewają się tego organy podatkowe – że z zasady swobody przepływu kapitału skorzystają w każdej sytuacji podmioty z tzw. "rajów podatkowych". Możliwość rozciągnięcia przywileju podatkowego również na nie zależy bowiem od wyników analizy, niezbędnej dla weryfikacji, czy swoboda przepływu kapitału może doznać ograniczenia z uwagi na art. 57 i art. 58 TWE. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji poruszano również kwestię ewentualnej gorszej sytuacji podmiotów krajowych i wspólnotowych w porównaniu z podatkową sytuacją funduszy inwestycyjnych, posiadających siedzibę w państwie trzecim. Trzeba przypomnieć, że w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem zasady swobody przepływu kapitału w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi. Każde z nich – w tym Rzeczpospolita Polska, przyjmując prawo wspólnotowe- godziło się zatem na to, że aby skorzystać z przywileju podatkowego, wspólnotowe fundusze inwestycyjne będą zmuszone spełnić wyższe kryteria, niż fundusze spoza Unii Europejskiej. Omówione uchybienia proceduralne organów podatkowych nie pozwalają na ocenę, czy w sprawie znajdzie bezpośrednie zastosowanie art. 56 ust. 1 TWE. Organy podatkowe winny zastosować wskazania, wynikające z powyższych rozważań. W szczególności ich rzeczą będzie dokonanie wnikliwej analizy statusu prawnego, zasad organizacji i działania, a także sposobu nadzoru i opodatkowania w kraju siedziby skarżących spółek. W miarę potrzeby oznaczać to może konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym pozyskania od stron skarżących stosownych dokumentów, a także ocenę przepisów obowiązujących w kraju siedziby tychże stron. Dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy należy odmówić zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako naruszającego art. 56 TWE, czy też jego zastosowanie będzie dopuszczalne, z uwagi na ograniczenie, przewidziane w art. 58 TWE. Organy winny także przyjąć, że w przedmiotowych sprawach nie może znaleźć zastosowania odstępstwo, o którym mowa w art. 57 TWE. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II. wyroku, w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.