I GSK 767/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 1133/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. R. kwotę 2911 (dwa tysiące dziewięćset jedenaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. M. R. w dniu [...] listopada 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego M. B. [...] o pojemności silnika 4966 cm3. W deklaracji zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł, przy zastosowaniu stawki procentowej właściwej dla samochodów wyprodukowanych w 2003 roku, tj. 13,6%. W dniu [...] listopada 2004 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wpłynął wniosek podatnika o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Sąd ten wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zdaniem Sądu krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy odnoszące się do wszystkich pojazdów importowanych używanych mają charakter dyskryminacyjny w świetle art. 90 TWE. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07 Naczelny Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę w szczególności tezę 36 wyroku w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., w której ETS stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata należy zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 31.303 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 33.985 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 2.682 zł i orzekł o jej zwrocie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 33.985 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu skargi M. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/09 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykonały prawidłowo zaleceń zawartych we wcześniejszych wyrokach sądów zapadłych w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 rozpatrując niniejszą sprawę wskazał bowiem, że skarżący nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art.75 § 3 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły tego braku i rozpoznały wniosek o zwrot podatku akcyzowego merytorycznie. Takiej treści zalecenia związane z uchybieniami proceduralnymi zostały zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 12 lipca 2005 r. Sąd stwierdził, że jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać go do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania stosownie do art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew sugestii zawartej w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. organy podatkowe nie przeprowadziły analizy w zakresie tego, czy sprowadzony przez podatnika towar dotknięty został dyskryminacją, czy też nie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] listopada 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 33.985 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskutek złożonego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 17 lutego 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji AKC – U, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji zwrócił się do I. B. R. M. S. w W. z zapytaniem, czy w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 13,6%. Na powyższe pytanie Instytut odpowiedział w formie tabelarycznej. W tabeli nr 1 i 2 zawarto informację o samochodach osobowych i dostawczych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm³, wyprodukowanych w Polsce w 2004 r., zaś w tabeli nr 3 podano informację o sprzedanych w Polsce w autoryzowanych salonach dealerskich nowych samochodach osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm³. Z ww. informacji wynika, że w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 w wersji osobowej tj., H. firmy A. i firmy I. oraz T. [...] firmy V. Ponadto w 2004 r. autoryzowane salony dealerskie sprowadziły wiele modeli nowych samochodów z silnikami powyżej 2000 cm3. W 2004 roku w Polsce między innymi sprzedanych zostało 7 samochodów marki M., model [...] i 19 samochodów M. klasy S z silnikami o pojemności 4966 cm3 - były to samochody tej samej marki i o tej samej pojemności silnika - jak pojazd sprowadzony przez M. R. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie przeprowadził badania, czy kwota rezydualna podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy zastosowano tę samą stawkę podatku akcyzowego zbędne było przeprowadzanie czynności dowodowych w postaci określenia wartości rynkowej używanego pojazdu w kraju, podobnego do sprowadzonego przez stronę oraz wyliczenie hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie używanego samochodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że podatnik źle zrozumiał treść informacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. Nie wynika z niego bowiem, że w 2004 r. w Polsce nie były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3. Z ww. pisma wynika, że Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego, Ministerstwa Finansów w ogóle nie gromadzi danych odnośnie produkcji samochodów w Polsce z wyszczególnieniem pojemności skokowej silnika. Departament poinformował tylko, że prowadzi statystyki dotyczące jedynie dochodu z podatku akcyzowego z podziałem na stawki 3,1% i 18,6%, bez względu na miejsce produkcji samochodów. Z pisma tego wynika również, że informacje dotyczące produkcji w Polsce samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 w latach 2008 – 2009 Ministerstwo podało w oparciu o dane uzyskane z I. B. R. M. "S.". Wbrew twierdzeniom podatnika, w 2004 r. w Polsce były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami stawka podatku akcyzowego na nowe samochody lub nie starsze niż dwuletnie była zróżnicowana tylko i wyłącznie ze względu na pojemność skokową silnika. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku produkcji lub w roku następnym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim. Sytuacja ta jest zgodna z art. 90 TWE, a zastosowanie tej samej stawki nie prowadzi do dyskryminacji podatkowej i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego 13,6% z uwagi na pojemność silnika powyżej 2000 cm³ była najniższą stawką podatku akcyzowego (do grudnia 2008 r.), jaką stosowało się w kraju do tego typu pojazdu. Stawki 3,1% oraz 13,6% były jedynymi, które od grudnia 2006 r. obowiązywały w przypadku opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezależnie od ich wieku, jako zgodne z przepisami prawa wspólnotowego (od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje stawka 18,6% w odniesieniu do samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³). Organ powołał brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż przedmiotowy pojazd był obciążony podatkiem akcyzowym zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji AKC-U, tj. 13,6%). Powołał się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponownie podniósł, iż w sprawie nie mamy do czynienia z przejawem dyskryminacji podatkowej w świetle przepisu art. 90 TWE. Na powyższą decyzję M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. W ocenie Sądu I instancji, organy celne w pełni zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. Przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustalenia wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś dokonana ponownie ocena materiału nie budzi zastrzeżeń. Rozpoznając powtórnie sprawę organy wyjaśniły wszystkie kwestie wskazywane w uzasadnieniu powyższego wyroku. W szczególności, zgodnie z zaleceniami Sądu, postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji AKC – U. Ponadto, wyjaśniono też kwestię dyskryminacji podatkowej. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisu art. 90 TWE oraz do kwestii dyskryminacji podatkowej wskazał, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie WE podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce. W ocenie Sądu I instancji, wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu, skoro nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r.) stawki, to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i stawki 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Ponadto omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych państwach członkowskich WE. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 459/07, opubl. w CBOiS). W ocenie Sądu, podatnik w związku ze złożoną deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.-B. [...] o pojemności silnika 4966 m3, rok produkcji 2003, od wartości tego samochodu wpłacił obliczoną według stawki 13,6% kwotę podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł. Jest to więc przypadek nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie starszego niż dwa lata, podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Zapłacona przez podatnika stawka akcyzy jest identyczna, jak dla samochodów kupowanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Różnica polega jedynie na tym, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku staje się nabywca, zaś w przypadku dokonania zakupu w kraju podatnikiem jest sprzedawca. W cenie pojazdu zawarta jest jednak kwota podatku i faktycznie podatek ten obciąża kupującego. Sąd I instancji zgodził się z opinią organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że podatnik błędnie powołuje się na treść informacji Ministerstwa Finansów z [...] lipca 2009 r. Nie ma bowiem żadnych podstaw aby uznać, iż stanowi ona wiążącą informację co do faktu, że w roku 2004 w Polsce nie były produkowane samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³, a tym bardziej, że informacja ta stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku w wysokości 3,1%. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. R., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wadliwą ocenę legalności działania organów podatkowych i uznanie na podstawie akt sprawy administracyjnej, że organy te zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w sytuacji gdy organy podatkowe czynią ustalenia faktyczne na podstawie dokumentu prywatnego, pomijają zaś w całości dokument urzędowy, w sytuacji gdy treść tych dokumentów jest sprzeczna, i jednocześnie w żaden sposób organy podatkowe nie weryfikują i nie wykazują prawdziwości informacji zawartych w dokumencie prywatnym, zwłaszcza w oparciu o jaką definicję samochodu osobowego - z założenia przeznaczony dla rolnictwa, a później dla wojska samochód marki H. oraz samochód dostawczy [...] T. - zostały zaliczone do kategorii samochodów osobowych; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (art. 110 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U 2004.90.864/2), poprzez uznanie, iż opodatkowanie samochodów nowych oraz samochodów używanych nie starszych niż dwuletnich, z innych państw członkowskich UE podatkiem akcyzowym na terytorium RP według stawki 13,6 %, nie prowadzi do dyskryminacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe poczyniły w sposób wadliwy ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - na podstawie dokumentu prywatnego pochodzącego od I. B. R. M. S., przy zignorowaniu treści dokumentu urzędowego pochodzącego od Ministra Finansów. Z dokumentu, w postaci pisemnej informacji przekazanej przez Ministerstwo Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego znak [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wynika, iż samochody o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 produkowane były w roku 2008 i są nadal produkowane (rok 2009) - są to samochody O. Z. oraz V. T. Tym samym zasadny jest wniosek, iż przed rokiem 2008 pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie była prowadzona produkcja samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3. Zdaniem skarżącego, pisemna informacja uzyskana od Ministra Finansów, w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U.2001.112.1198 ze zm.), stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego naruszenie art. 90 TWE polega na uznaniu za niedyskryminujące opodatkowanie samochodu używanego nie starszego niż dwuletniego, wyprodukowanego w innym państwie członkowskim UE i tam zarejestrowanego, podatkiem akcyzowym na terytorium RP, według stawki 13,6%, bez zbadania jak kwota rezydualna podatku akcyzowego zawarta jest już w cenie pojazdu nabywanego w kraju. Skarżący zarzucił, że podnoszona przez Sąd I instancji okoliczność, iż zapłacona przez podatnika stawka akcyzy jest identyczna jak dla samochodów kupowanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją nie jest przekonywująca. Decydująca w tym zakresie będzie stawka faktycznie deklarowana i uiszczona od pojazdu nabywanego w kraju. Wskazywana przez Sąd I instancji różnica między pojazdami krajowymi a pojazdami nabytymi wewnątrzwspólnotowo polegająca na tym, iż w pierwszym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca, zaś w drugim przypadku jest nabywca, przemawia za tym, że regulacja ta ma na celu ochronę rynku wewnętrznego. Z orzecznictwa ETS wydanego na tle analizy różnych rozwiązań w zakresie opodatkowania samochodów przywożonych z zagranicy wynika, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącego, uzasadniając zarzut naruszenia art. 90 TWE, wywiódł, iż stanowisko Sądu I instancji jest błędne, skoro akceptuje rozstrzygnięcie organów podatkowych, w którym nie badano jak kwota rezydualna podatku akcyzowego zawarta w cenie samochodu nabywanego w kraju odnosi się do kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącego, co w tej sprawie wynika też z art. 153 i 190 p.p.s.a. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Na wstępie rozważań związanych z oceną powyższego zarzutu należy zwrócić uwagę, iż w sprawie orzekały już sądy obu instancji. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei z treści art. 190 p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 800/07) Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-713/05 jednoznacznie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę ten wyrok, a w szczególności tezę 36 tegoż orzeczenia. NSA podkreślił, że w tezie tej ETS stwierdził – w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata – że sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku. W kolejnym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 17 lutego 2010 r., WSA w Ł. ponownie odwołał się do tezy 36 wyroku ETS w sprawie C-313/05, wskazując, iż na kwestię objętą tym zakresem zwrócił szczególną uwagę NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. Jednocześnie w sposób bardzo stanowczy WSA w Ł. stwierdził, że: "W konsekwencji organy podatkowe uznając a priori, iż nie mogło dojść do dyskryminacji, w sytuacji gdy zarówno samochody nabyte w Polsce, jak i sprowadzone z terenu Wspólnoty obciążone były tą samą stawką 13,6%, nie dostrzegły, że zarówno NSA, jak i wcześniej ETS, były świadome tego faktu, a mimo to nakazały poszukiwać kwoty rezydualnej podatku". Dalej WSA w Ł. wskazał, że zarówno NSA, jak i ETS stanęły na stanowisku , iż mimo nałożenia przez przepisy krajowe tej samej stawki podatku na pojazdy tego samego rodzaju, należało zbadać, czy w stanie faktycznym konkretnej sprawy nie doszło na rynku krajowym do dyskryminacji towarów wspólnotowych. W powyższym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny rozpoznający sprawę były związane wyrażoną w powołanych orzeczeniach oceną prawną z uwagi na treść art. 153 i 190 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Ł. w zaskarżonym obecnie orzeczeniu odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-313/05 oraz wydanych w sprawie wyroków, podkreślając, że organy podatkowe wykonały wytyczne zawarte w wyroku z dnia 10 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1134/09). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w swej ocenie nie uwzględnił w pełni wszystkich wskazań zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 10 stycznia 2010 r. Wskutek takiej niepełnej oceny Sąd I instancji uznał, że wyrok ETS w sprawie C-313/05 uprawnia do stwierdzenia w rozpoznawanej sprawie, iż niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim, innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uznając, że zaskarżona do sądu decyzja nie narusza zasady wyrażonej w art. 90 TWE, WSA w Ł. argumentację, którą przedstawił na poparcie tej tezy odniósł do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabywanych w innych państwach członkowskich WE. Argumentacja w zasadzie sprowadziła się do przytoczenia in extenso motywów wyroku WSA w P. z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 459/07) wydanego w innej sprawie. Trafności wyrażonego w ten sposób stanowiska nie uzasadnia konkluzja Sądu, iż zapłacona przez podatnika stawka akcyzy, tj. 13,6% jest identyczna jak dla samochodów kupowanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Rzeczywiście w orzecznictwie oraz w doktrynie wyrażono pogląd, iż za zgodne z art. 90 TWE należy uznać pobieranie podatku z zastosowaniem stawki 13,6% od samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% od pozostałych samochodów (por. K. Lasiński – Sulecki, glosa do wyroku ETS z dnia 28 stycznia 2007 r., C-313/05, opubl. PP 2007/4/47). To stanowisko jest trafne i zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim kwestionują ten pogląd poprzez naruszenie art. 90 TWE, nie są zasadne. Jednak należy zwrócić uwagę, co bardzo trafnie zauważył WSA w Ł. w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1134/09), że zarówno NSA i ETS stanęły na stanowisku, iż pomimo nałożenia przez przepisy krajowe tej samej stawki podatku na pojazdy tego samego rodzaju, należało zbadać, czy w stanie faktycznym konkretnej sprawy nie doszło na rynku krajowym do dyskryminacji towarów wspólnotowych. Ta kwestia umknęła uwadze Sądu I instancji i w tym zakresie sprawa przez sąd administracyjny nie została prawidłowo rozpoznana. Dodać należy, że aczkolwiek w petitum punktu 2 skargi kasacyjnej jej autor stawiając zarzut naruszenia art. 90 TWE odniósł go wyłącznie do stawki akcyzy 13,6%, którą opodatkowane zostały samochody osobowe używane nie starsze niż dwuletnie, to jednakże uzasadnienie tego zarzutu uprawnia do uznania, iż w ten sposób zakwestionowano także stanowisko Sądu I instancji, w zakresie w jakim Sąd nie ocenił zaskarżonej decyzji co do tego, czy kwota podatku akcyzowego nie była w rzeczywistości wyższa od kwoty podatku rezydualnego. Tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie narusza art. 153 i 190 p.p.s.a. w świetle wydanych dotychczas w tej sprawie wyroków sądów obu instancji. Zwrócić ponadto należy uwagę, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ETS w punkcie 36 wyroku w sprawie C-313/05 stwierdził wyraźnie, iż o zachowaniu neutralności podatkowej, wymaganej na podstawie art. 90 TWE świadczy wynik porównania kwoty podatku akcyzowego i kwoty rezydualnej tego podatku, nie zaś tylko zastosowanie jednakowej stawki podatku akcyzowego i podatku rezydualnego. Innymi słowy – przepis art. 90 TWE wymaga, aby kwota podatku akcyzowego od samochodu przywiezionego do Polski z państwa członkowskiego Unii nie była wyższa od kwoty rezydualnej takiego podatku obliczonej dla porównywalnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 642/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji naruszył art. 90 TWE, gdyż nie rozważył czy w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja podatkowa i czy nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty pomimo zastosowania tej samej stawki podatku. Prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji w tym aspekcie będzie wymagała rozważenia, czy organy podatkowe ustaliły i dokonały stosownego porównania kwoty podatku akcyzowego i podatku rezydualnego. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 90 TWE w zakresie sformułowanym w jej uzasadnieniu należało uznać za usprawiedliwiony i skutkujący uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy przede wszystkim stwierdzić, że tak sformułowane zarzuty procesowe, które sprowadzają się do twierdzenia, iż poczyniono wadliwe ustalenia faktyczne, czy w momencie zakupu przez skarżącego przedmiotowego samochodu były produkowane w kraju samochody osobowe o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Kasator stawiając tego rodzaju zarzut wywodzi, iż ustalenia te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ale nie wskazuje żadnej normy prawa materialnego, która uprawniałaby do tego rodzaju twierdzenia. Postawienie więc jedynie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. bez powiązania go z konkretną normą prawa materialnego nie jest wystarczające dla oceny, czy wskazywane okoliczności mają charakter faktów prawotwórczych. Dotychczasowy przebieg sprawy i wydane wyroki WSA w Ł. oraz wyrok NSA także nie uprawniają do stwierdzenia, że okoliczności, do których odwołuje się kasator, mają charakter prawotwórczy. Natomiast odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym zakresie do zarzutów procesowych dotyczących tego, czy w sprawie zostały wyjaśnione i ustalone wszystkie okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest przedwczesne, w sytuacji gdy Sąd I instancji zobligowany będzie do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 90 TWE. Zastosowanie bowiem przez Sąd I instancji prawidłowej wykładni tej normy prawa wspólnotowego, wynikającej z powyższych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy kontroli zaskarżonej decyzji pozwoli bowiem temu Sądowi na rozstrzygnięcie, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.