II FSK 1512/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/11 w sprawie ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., III SA/Wa 1655/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. i E. B. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 listopada 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżących zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. - i w tym zakresie określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 2 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 866.038,00 zł; wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180.00 zł; oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180,00 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o analizę stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że zrealizowana w 2007 r. transakcja sprzedaży udziału 839/5760 części zabudowanej nieruchomości za cenę 6.137.828,54 zł, nabytego również w 2007 r. za cenę 2.788.000,00 zł oraz nabycie w 2007 r. siedmiu lokali mieszkalnych w W. za łączną cenę 5.041.578,00 zł, oceniane na tle całokształtu działań w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości w okresie 2004 - 2007 zostały dokonane przez skarżących w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, wskazując na rażące naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 191 i art. 207 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości niezgodnie z zasadami państwa prawa; art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 i w związku z art. 24. 24a i 24b u.p.d.o.f., w wyniku określenia zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej; art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji, art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2, w związku z art. 207 § 2 O.p. poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., natomiast uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżących zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. i w tym zakresie określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu podkreślił, że transakcję zakupu a następnie zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości oraz zakup kilku lokali - dokonane w 2007 r. - należy oceniać na tle całokształtu działań podejmowanych przez skarżących na przestrzeni kilku lat, a w szczególności w okresie 2004 - 2007 w przedmiocie nabywania i sprzedaży nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podejmowane przez skarżących w 2007 r. czynności należy uznać za działalność gospodarczą. Stanowią one bowiem kontynuację działań z lat poprzednich, jak również wskazują na plany podjęcia dalszych przedsięwzięć w przyszłości, o czym świadczy zakup kilku lokali mieszkalnych. W kwestii zakupu oraz sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W. w rejonie ulic: K. i O., sami skarżący wyjaśnili, że zakup został dokonany celem wykupu całości praw do działki i późniejszej jej zabudowy. Z uwagi jednak na brak możliwości wykupienia pozostałej części nieruchomości skarżący zbyli posiadany udział. Natomiast odnośnie do zakupu sześciu lokali przy ul. S. oraz lokalu przy ul. P., organ zauważył, że liczba lokali oraz podobieństwo do transakcji zakupu i sprzedaży kilku lokali mieszkalnych położonych przy ul. G. - w okresie 2003 - 2006 nie pozwala przyjąć, że skarżący osiągnęli przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W ocenie organu nieuzasadnione jest twierdzenie skarżących, iż decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot zobowiązania podatkowego jest decyzją deklaratoryjną, zaś w części, w której uznaje podatników za przedsiębiorców, ma charakter konstytutywny i w tym zakresie jest wydana bez podstawy prawnej. Wskazał, że decyzja z dnia 2 listopada 2010 r. jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Została ona wydana w wyniku zweryfikowania przez organ podatkowy prawidłowości spełnienia przez skarżących obowiązków wynikających z zasady samoobliczenia podatku, nie jest to jednak decyzja, która nadaje skarżącym status przedsiębiorców. W nawiązaniu natomiast do zarzutu związanego z określeniem zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwala organom podatkowym na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania. Skarżący posiadali wiedzę dotyczącą ustalonych w wyniku kontroli podatkowej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś wysokość tych kosztów nie była przez nich kwestionowana w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180.00 zł oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez skarżacego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180.00 zł Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dyspozycję art. 53a § 1 O.p. wskazując, iż skoro w przedmiotowej sprawie skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r. w dniu 23 kwietnia 2008 r. to niepoprawnie Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość odsetek za okres od 23 października 2007 r. do 28 kwietnia 2008 r., gdyż odsetki z tytułu zwłoki od niezapłaconej zaliczki za wrzesień 2007 r. powinny być określone za okres od 23 października 2007 r. do 23 kwietnia 2008 r. Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 191 i art. 207 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości niezgodnie z zasadami wyrażoną w ustawie podatkowej; art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji; art. 181, art. 187 § 1 i 216 §1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem, a także art. 200 § 1, w zw. z art. 235 i art. 123 O.p. poprzez brak umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że od 1 stycznia 2007 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące opodatkowania przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca wprowadził nowy przepis art. 30e zastępując uchylony art. 28 u.p.d.o.f. W terminie przewidzianym przepisami skarżacy złożyli zeznanie PIT-38 za 2007 r. i wykazali podatek należny z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w roku 2007. Podatek ustalony zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wyniósł dla każdego z małżonków 288.875.00 zł i został zapłacony bez zwłoki. Zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nakazuje podatnikom ponowne zapłacenie podatku wraz z odsetkami za zwłokę, co w opinii skarżących narusza prawo. Ponadto stwierdzili, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłowe, bowiem w przypadku osiągania przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. należy przede wszystkim stosować zasady opodatkowania właściwe dla tej kategorii przychodów, wyrażone w przepisach szczególnych, a nie zasady opodatkowania właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie skarżących mieli oni pełne prawo zakwalifikować przychody ze sprzedaży mieszkań do kategorii określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W dalszej części skargi zarzucili, że decyzja organu pierwszej instancji w części, w której dotyczy stanu prawnego, ma charakter konstytutywny. Podkreślili, że decyzja tworzy nowy charakter prawny - podatnik, decyzją administracyjną o charakterze konstytutywnym otrzymał status przedsiębiorcy. Jednocześnie wskazali, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że przychód ze zbycia nieruchomości opodatkowany jest odmiennie, gdy osiąga go osoba nie będąca przedsiębiorcą a inaczej, gdy ta osoba fizyczna jest przedsiębiorcą. W ocenie skarżących organ pierwszej instancji nie wskazał żadnego związku ani podobieństwa w stanie prawnym pomiędzy transakcjami sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiącymi samodzielne nieruchomości, a zbyciem udziału w nieruchomości w sytuacji przymusu zewnętrznego. Ponadto podnieśli, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie włączył do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym nr [...] żadnego dokumentu zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego nr [...], zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnej analizy wskazanych przepisów. W ocenie skarżęcych Dyrektor Izby Skarbowej wbrew treści art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p. odstąpił od wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie zapewnił skarżącym czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał na poszczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w szczególności odnoszące się do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wskazując, iż co do zasady sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Następnie Sąd zaakcentował, iż kwalifikacja danych czynności jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej powoduje wyłączenie spod hipotezy wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia norm. W tym kontekście wskazano na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego definicję pojęcia działalności gospodarczej konstatująć, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wykluczające możliwość zakwalifikowania uzyskanych przez skarżących przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – przede wszystkim wskazanie tego źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem w ocenie Sądu jeżeli możliwe jest przyporządkowanie wyżej wymienionych przychodów skarżącej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to przez wzgląd na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zbędne jest badanie, czy spełnione zostały inne przesłanki kwalifikujące działalność w formie sprzedaży działek jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest nie tylko zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ale również to, by odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia skład orzekający w sprawie wymienił przesłanki, których łączne spełnienie jest konieczne aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą (zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.) wnioskując, że organ prawidłowo ocenił, że działalność wykonywana przez skarżących z uwagi na jej cechy uchyla się spod działania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś skarżącym nie można przypisać cech, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem cech uniemożliwiających zaliczenie czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji elementem, którego spełnienie jest koniecznie do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami. Skarżący ponosili zaś ryzyko swojej działalności. Na poparcie powyższych twierdzeń Sąd pierwszej instancji podniósł, iż strona podejmowała szereg działań opartych na zasadzie ryzyka (w roku podatkowym 2007 skarżący dokonali zakupu 7 lokali mieszkalnych w W. za łączną kwotę 5.041.578,00 zł., a w latach 1991 – 2007 dokonali kilkudziesięciu transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348,00 zł, dokonując zakupu lokali mieszkalnych w tym samym budynku, w krótkim czasie). Z akt sprawy trudno również wysnuć wniosek, żeby jakąkolwiek część lokali mieszkalnych, sprzedanych w 2007 r. (czy też w latach uprzednich) skarżący zarezerwowali na cele prywatne - w lokalach tych nie byli zameldowani, nie dzierżawili ich, nie wynajmowali, nie dokonywali żadnych zmian mających na celu przystosowanie lokali do własnych potrzeb; mieszkania były zbyty w krótkim czasie od dnia zakupu. Wszystkie te okoliczności, zdaniem składu orzekającego w sprawie, świadczą o zamiarze sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu, a zatem o podjęciu działalności w warunkach niepewności co do jej gospodarczego rezultatu, tj. w warunkach ryzyka. Wyklucza to możliwość przypisania działalności skarżących do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji prawidłowo oceniono, że w niniejszej sprawie zostały spełnione kryteria kwalifikujące dokonywaną przez skarżących sprzedaż jako działalność gospodarczą. Była ona bowiem prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż lokali ze znacznym zyskiem, co z kolei wynika z analizy transakcji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo zatem organ przypisał skarżącym zamiar działania nakierowanego na zysk, odwołując się w tym zakresie również do całokształtu działań strony na przestrzeni kilku lat - działania skarżących wskazują, iż obrót nieruchomościami był źródłem ich dochodu, a ponadto był realizowany w sposób ciągły i zorganizowany, stąd zasadne jest zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Końcowo skład orzekający w sprawie podkreślił, iż w całokształt tak charakteryzowanych działań wpisuje się również zrealizowana w 2007 r. transakcja sprzedaży udziału 839/5760 części zabudowanej nieruchomości za cenę 6.137.828,54 zł, nabytego również w 2007 r. za cenę 2.788.000,00 zł. W konsekwencji uznać należy, że skarżący prowadzili działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskali przychody nie zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. i tym samym uzyskany przez nich przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Prawidłowo też organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania. Ponieważ skarżący, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego byli zobowiązani mocą art. 24a u.p.d.o.f., organy ustaliły zarówno uzyskany przez nich przychód, jak i koszty uzyskania przychodu na podstawie aktów notarialnych, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Za bezzasadny uznano zarzut, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy orzekł o statusie skarżących jako przedsiębiorców i w tym zakresie decyzja ta jest konstytutywna, ponieważ organy podatkowe wyłącznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy, dokonują kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez stronę. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżących niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią przepisów postępowania dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj.: 1) art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a ograniczenie się do oceny i osądzenie części zarzutów skargi oraz zastosowanie do rozstrzygnięcia zasad nie wyrażonych w przepisach, jak też naruszenie zakazu reformationis in peius; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezgodnej z zakresem sprawy oraz brak jakiegokolwiek przedstawienia podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w odniesieniu do znaczącej części sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 191 i art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1,2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości niezgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie podatkowej; b) art. 180, art. 191, art. 290§1 i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów w uzasadnieniu decyzji; c) art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 O.p. poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez Skarżących w 2007 r. przychody ze sprzedaży udziałów części zabudowanej nieruchomości i lokali mieszkalnych należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tych samych Skarżących, zakończonych wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego, co w opinii Skarżących doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, Skarżący kwestionują w tym zakresie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który został ustalony bez zachowania właściwej procedury oraz w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem, wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Wnoszący skargę kasacyjną w sposób ogólnikowy zarzuca błędy w ustalenia faktycznych, nie wskazując zarazem, jakie elementy stanu faktycznego nie zostały przez WSA w Warszawie uwzględnione i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie – jak postrzegają to Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia art. 122 czy też 187 § 1 o.p.) nie można odmówić cechy zupełności. Mimo twierdzenia, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności stanu faktycznego, Skarżący nie podważają bowiem takich faktów jak to, że dokonali zakupu 15 lokali mieszkalnych (1 w 2003 r., 7 w 2004 r. i 7 w 2007 r.), położonych w tym samym budynku od firmy, w której Skarżący był wiceprezesem zarządu. Lokale te zostały przez nich sprzedane w latach 2004-2007. W 2007 r. Skarżący sprzedali część lokali. Okoliczności te, zdaniem NSA, stanowiły wystarczającą podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej skargą wniesioną przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kasacyjny nie dostrzegł także, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie naruszył zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że do naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady zakazu reformationis in peius, może dojść wówczas, gdy zawarta w wyroku ocena, jak też wskazania co do dalszego postępowania (w przypadku uchylenia decyzji administracyjnej), mogą doprowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację faktyczną lub prawną skarżącego, w stosunku do tej, która wynikała z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Podobnie w przypadku, gdy sąd administracyjny - oddalając skargę - zadecydował jednocześnie o usunięciu błędów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, przy czym wytknięte uchybienia, np. w zakresie dokonanej wykładni czy też zastosowanej podstawy prawnej, mogą skutkować zmianą sposobu wykonania utrzymanej w obrocie prawnym decyzji, w sposób odbiegający od pierwotnego kształtu, w kierunku pogarszającym sytuację skarżącego. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. 6.3. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez podatnika w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzegają to Skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca zdecydował się na jednoznaczne zdefiniowanie niektórych spośród pojęć używanych przez przepisy u.p.d.o.f. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podobnie jak z innych przepisów u.p.d.o.f., nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1370/11, dostępny na stronie: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Redakcja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, dostępny na stronie: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi zatem całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. lokali mieszkalnych). Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. w przypadku nabycia w drodze spadku określonych składników majątkowych istotnego znaczenia nabiera ustalenie, jakie działania przed zbyciem, w stosunku do przedmiotu sprzedaży poczynił spadkobierca), cechy przedmiotu zbycia (podatnik może np. wyzbywać się gromadzonej latami kolekcji dzieł sztuki i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania dla celów podatkowych jego działań w sytuacji, w której dokonano sprzedaży takiej kolekcji w całości, od sprzedaży partiami, stosownie do możliwości rynkowych), sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów, o których mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji procesu sprzedaży i in. Ustalenia te mają na celu wykazanie, czy w konkretnych przypadkach dochodzi do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości. Na wykazaną przez organy aktywność małżonków nakładają się dokonywane w latach 2004-2007 transakcje, polegające na obrocie lokalami mieszkalnymi (także innymi nieruchomościami). Podejmowane przez nich działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży lokali mieszkalnych, z którymi to nieruchomościami podatnicy nie wiązali celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. – skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Regulacja art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie – ponieważ sprzedane lokale mieszkalne nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (np. w zakresie najmu), a tylko w takim przypadku – stosownie do wymienionego przepisu – przychody z ich sprzedaży byłyby zaliczane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Dokonując oceny charakteru prawnego nawet pojedynczej w danym roku podatkowym transakcji, należy uwzględnić podobne czynności podatnika w dłuższym przedziale czasowym. Z ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego wynika powtarzalność na przestrzeni kilku lat szeregu transakcji polegających na zakupie i sprzedaży różnych lokali mieszkalnych oraz innych nieruchomości (co zresztą potwierdzają sami Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zasadny jest zatem wniosek, że działalność prowadzona była w sposób ciągły oraz (biorąc pod uwagę uzyskany efekt finansowy) ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, w celu zarobkowym. Natomiast wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r., V KK 330/08, także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, II FSK 1987/11, dostępny na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Omawianą działalność podatnicy zdecydowali się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, które w normalnym trybie podlegają zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Jak już zaznaczono, okoliczność niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że Skarżący czynności związane z nabywaniem i sprzedażą lokali mieszkalnych podejmowali w imieniu własnym i na własny rachunek. Tym samym zasadna jest konstatacja, że działania Skarżących miały wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość oraz powtarzalność. Z uwagi na to, że w okresie kilku lat wielokrotnie nabywano, a następnie dokonano zbycia lokali mieszkalnych, które nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, transakcji sprzedaży nie można identyfikować z wyzbywaniem się osobistego majątku skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Zasadny jest wniosek tego Sądu, że art. 24 i 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro Skarżący jej nie prowadzili, to zarzut naruszenia powyższych przepisów jest nietrafny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 o.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy uwzględniły natomiast przychód, jak i koszty uzyskania przychodu na podstawie aktów notarialnych, dokumentujących dokonane transakcje. Nie sposób zatem przypisać organom podatkowym, że ocenienie opisanej aktywności małżonków, jako pozarolnicza działalność gospodarcza było dowolne, czy też nie znajdujące oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów. 6.4. Mając powyższe na względzie, a także okoliczność, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zostało identycznie rozstrzygnięte w sprawach dotyczących tych samych Skarżących, zakończonych wyrokami NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12 oraz II FSK 508/12, przez ten sam skład orzekający, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.