I SA/Wr 6/12

Dnia 29 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania K. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]) określającej wymienionej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 36.573 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku 2008 r. K. Z. uzyskiwał dochody ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując samoobliczenia podatkowego za rok podatkowy wykazał przychód w wysokości 1.525.456,08 zł, zaś koszty tego przychodu – 1.437.421,21 zł. Podatnik spełniając ustawowe kryterium "małego podatnika" dokonał za rok obliczeniowy jednorazowej amortyzacji środków trwałych w oparciu o przepisy art. 22k ust. 7–ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") na łączna kwotę 178.401,88 zł. Według organu pierwszej instancji, dokonanie jednorazowego odpisu od koparko-ładowarki [...], nabytej od firmy A D.S. w C. za kwotę 148.840 zł (netto – 122.000 zł oraz VAT 26.840 zł) – nie było prawidłowe. Organ podkreślił, że przedmiotowy środek transportu został zakupiony w dniu 31.12.2008 r. (na podstawie faktury VAT nr [...]) i pod tą datą wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Jednakże z dokumentacji znajdującej się u podatnika nie wynikało przekonująco, ażeby w dniu 31.12.2008 r. koparko-ładowarka była odebrana od sprzedawcy, spełniała warunki środka trwałego i że została faktycznie przyjęta do używania, tak jak to wymagały wskazane powyżej przepisy. Strona nie posiadała dowodów zakupu paliwa, potwierdzenia ubezpieczenia, przeglądu technicznego i innych. Poza tym podatnik ani żaden z jego pracowników nie posiadali uprawnień do prowadzenia tego typu pojazdów. Organ za nieprzekonujące uznał zeznanie podatnika, a za niewystarczające dowody w postaci oświadczenia sprzedawcy i faktury zakupu koparko-ładowarki. W złożonym odwołaniu K. Z. zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego. Podniósł, że w dniu nabycia koparko-ładowarki (31.12.2008 r.) odebrał ją od sprzedawcy i samodzielnie przejechał do B. W tym też dniu wykonywał przy jej użyciu pracę na rzecz Nadleśnictwa B. oraz w obecności swoich pracowników. W ocenie odwołującego, brak uprawnień do prowadzenia koparki, nie mógł stanowić argumentu przeciwko faktycznemu jej wykorzystywaniu. Nieprawidłowo zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań sprzedawcy oraz pracowników strony. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].10.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, z przepisów art. 22n ust. 4 w związku z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zakupiona w dniu 31.12.2008 r. koparko-ładowarka mogła być wpisana do ewidencji środków trwałych (warunek amortyzacji), o ile stanowiła urządzenie kompletne i zdatne do użytku i była wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem postępowanie dowodowe nie wykazało, że koparko-ładowarka była faktycznie używana na cele tej działalności w roku podatkowym (w dniu 31.12.2008 r.). Składane przez stronę w spornej materii oświadczenia i przedkładane dowody znacznie się różniły i częstokroć były sprzeczne. Wprawdzie przesłuchani pracownicy potwierdzili fakt "przechowywania" koparki na terenie siedziby w B., ale nikt nie potwierdził, że miało to miejsce z 2008 roku. K. Z. kilkakrotnie zarzucając nieprzesłuchanie pracowników, ostatecznie stwierdził, że nie jest w stanie podać nazwisk świadków, którzy potwierdziliby pracę koparki w dniu 31.12.2008 r., po czym przedłożył oświadczenie młodocianego pracownika (G. F.), który oświadczył, ze pomagał w pracach porządkowych. Organ podniósł, że prace na rzecz nadleśnictwa B. (gdzie miano używać koparko-ładowarki) zostały odebrane bez stwierdzenia usterek w dniu 19.12.2008 r. W toku tych prac kosztami wywozu gruzu obciążano Nadleśnictwo, co nie wystąpiło po wymienionym dniu. Zgromadzone dowody potwierdzały wykorzystywania przedmiotowej koparko-ładowarki dopiero w roku 2009. W związku z powyższymi ustaleniami doszedł organ do przekonania, że podatnik nie miał prawa obciążyć kosztów działalności gospodarczej roku 2008 wydatkiem na zakup koparko-ładowarki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: (1) art. 22 k ust. 7-ust. 12 p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego koparko-ładowarki, a także (2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i związanej z tym wadliwej oceny dowodów, a zwłaszcza co do tego, czy koparko-ładowarka była faktycznie używana w 2008 roku. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaprzeczając jej twierdzeniom oraz oświadczeniu G. F., organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu podważającego ich prawdziwość, a przy tym nie przesłuchano wymienionego pracownika. Stanowisko podatnika potwierdzała również okoliczność obowiązku uprzątnięcia terenu budowy, realizowanej na rzecz Nadleśnictwa B., co stwierdzono w protokole z dnia 30.12.2008 r. Niezależnie od tego skarżący zauważył, że o wykorzystywaniu koparko-ładowarki do działalności gospodarczej świadczył sam fakt przejechania nią z miejsca zakupu (C.) do B. Według skargi, organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, koncentrując się na regulacji art. 22a ust. 1 p.d.o.f. Tymczasem prawo do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego wiązać trzeba z "przekazaniem" środka trwałego do używania, co stanowi podstawę wpisu do ewidencji (art. 22 k ust. 7 w związku z art. 22n ust. 4 p.d.o.f.), a nie z jego wcześniejszym używaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że nie uznał za uzasadnione przesłuchania w prowadzonym postępowaniu G. F., gdyż takiego wniosku podatnik nie sformułował. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Występujące w sprawie zagadnienie sporne dotyczyło możliwości zarachowania w poczet kosztów uzyskania przychodów – jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego. Na podstawie art. 22 ust. 8 p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Ustawa podatkowa, jak to wynika z jej art. 22a ust. 1 pkt 2, zalicza do środków trwałych między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie dłuższymi niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Według art. 22k ust. 7 p.d.o.f., mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Stosownie z kolei do ust. 8 art. 22k, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 22n ust. 4 zd. 1 p.d.o.f., zapisów w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się najpóźniej w miesiącu przekazania ich używania. Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwość dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów. Wymogi te związane są zarówno z kwalifikacją rzeczy (prawa) jako środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), jak i udzieloną preferencją w postaci "jednorazowości" odpisów, o której mowa w art. 22k ust. 7 p.d.o.f. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w dalszym ciągu, tak jak ogólnie – kosztem uzyskania przychodu będą tu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, tyle że nie rozłożone w czasie, stosownie do zastosowanej stawki amortyzacyjnej, lecz jednorazowo (z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy). Dlatego też nie można było się zgodzić z argumentacją skargi, że organ podatkowy skupił się na wykładni przepisu art. 22a ust. 1 p.d.o.f., a w niedostatecznym zakresie uwzględnił wnioski płynące z unormowania art. 22k ust. 7 ustawy. Przedmiotem dokonania odpisów amortyzacyjnych są określone ustawowo środki trwałe (ich wartość) zarówno wtedy, gdy dokonywane są (odpisy) w określonym przedziale czasu wyznaczonym zasadniczo przez wysokość stawki amortyzacyjnej, jak i wtedy, gdy mają być dokonane jednorazowo (na podstawie art. 22k ust. 7 p.d.o.f.). Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że warunkiem dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu) było faktyczne wykorzystywanie środka trwałego w działalności gospodarczej. Okoliczność wykorzystywania rzeczy dla celów działalności gospodarczej (albo oddania do używania na podstawie określonej umowy) stanowi element definicyjny środka trwałego, tak jak to wynika z art. 22a ust. 1 ustawy dochodowej. Rzecz stanowiąca przedmiot własności podatnika, lecz nie wykorzystywana w działalności gospodarczej (albo nie oddana do używania na podstawie wskazanych w ustawie umów) – nie może być zaliczona do środków trwałych. Ze sformułowania przepisu art. 22k ust. 8 p.d.o.f., a mianowicie, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – nie wynika, że samo jedynie zaewidencjonowanie danych dotyczących rzeczy (prawa) uzasadniania rozpoczęcie dokonywania odpisów. W dalszym ciągu chodzi bowiem o ewidencyjne ujęcie rzeczy (praw) uznawanych przez ustawę za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne). Podobny wniosek należy wyprowadzić, mając na względzie regulację art. 22n ust. 4 zd. 1 p.d.o.f. według której, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wyrazem przekazania rzeczy do używania jest ich faktyczne wykorzystanie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2003 r., że w świetle art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zasadą jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w toku aktywnej działalności podatnika w obrębie danego źródła przychodów. W odniesieniu do amortyzacji i dokonywanych w jej ramach odpisów odzwierciedlających utratę wartości środka trwałego w trakcie używania, elementem warunkującym jej zaistnienie jest zużycie, które następuje w wyniku używania – wykorzystywania. Nie wystarczy posiadać środek trwały wprowadzony do ewidencji dla tego celu prowadzonej ażeby korzystać z możliwości dokonywania odpisów w ciężar kosztów podatkowych (sygn. akt SA/Sz 833/03, publ. LEX nr 103345). Tak więc prawidłowo uznał organ podatkowy, że warunkiem uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych (jednorazowo) od koparko-ładowarki [...], nabytej przez stronę w ostatnim dniu roku podatkowego (rozliczeniowego) było stwierdzenie, że podatnik faktycznie jej używał do wykonywania działalności gospodarczej. Za takie nie można było uznać – niezależnie od poniższego stanowiska – samego przemieszczenia koparko-ładowarki z jednej miejscowości do drugiej, co również podnosił skarżący. W skardze zarzuca się, że organ poczynił błędne ustalenia odnośnie faktycznego wykorzystania koparko-ładowarki w dniu 31.12.2008 r., a w tym dowolnie ocenił materiał dowodowy. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 ustawy, stosownie do którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego unormowania wynikają dla organu podatkowego dwie powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując rozpatrzenia dowodów organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Ażeby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone dopuszczalne granice, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Oceniając postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także wyprowadzone z niego wnioski, nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić w tym zakresie zarzutów skargi. Przede wszystkim słusznie organ zwraca uwagę na niedokładności i sprzeczności w zeznaniach samego podatnika. K. Z. przesłuchiwany w dniu 16.12.2010 r. zeznał, że koparko-ładowarkę kupił w dniu 31.12.2008 r. i pojechał nią na budowę do Nadleśnictwa w B. Stwierdził, że jego firma robiła tam parking a on chciał wypróbować sprzęt. Podał, iż było tam dwóch-trzech jego pracowników. Z kolei do protokołu przesłuchania w dniu 16.09.2011 r. zeznał, że przy użyciu zakupionej koparko-ładowarki wykonywał roboty porządkowe w Nadleśnictwie B. Prace te były związane z likwidacją placu budowy i polegały na wywozie palet i nieczystości. Skarżący zarzucając wielokrotnie w postępowaniu podatkowym, że nie przesłuchano pracowników, stwierdzał kolejno, że nie jest w stanie podać nazwisk świadków, który w dniu 31.12.2008 r. pracowali na terenie Nadleśnictwa B. (pismo z dnia 3.08.2011 r., oświadczenie pełnomocnika z dnia 16.08.2011 r., zeznanie do protokołu z dnia 16.09.2011 r.), jednakże dalej przedłożył oświadczenie młodocianego pracownika, który stwierdził, że pomagał w pracach porządkowych, ładował gruz, śmieci i palety. Zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przywołanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej, zezwala organowi (równocześnie zobowiązując) na ocenę wszystkich dowodów (całego materiału dowodowego), a w tym także twierdzeń pochodzących od strony. Jeżeli w toku sprawy strona zmienia swoje wyjaśnienia, formułuje niepasujące do siebie zarzuty i oświadczenia, to fakt ten nie może pozostać obojętny (nie być wzięty pod uwagę) przy roztrząsaniu dowodów. Taki charakter trzeba przypisać twierdzeniom odnośnie wykorzystania spornego sprzętu przy robotach dotyczących parkingu oraz wywozie nieczystości w ramach sprzątania placu, jak również udziale pracowników. Poza tym na wezwanie organu podatkowego drugiej instancji z dnia 10.03.2011 r. (akta administracyjne, teczka nr 5) odnośnie przedstawienia dowodów poświadczających wykorzystywanie koparko-ładowarki [...] dla celów działalności gospodarczej K. Z. złożył jedynie ogólne wyjaśnienie, z którego wynikało, że przedmiotowa koparka była wykorzystywana przez niego bądź pracowników do robót ziemnych takich jak wykonywanie wykopów pod fundamenty budynków, kanalizacje, wodę makroniwelację terenu, przewóz materiałów, rozładunek materiałów na paletach, a roboty te były miarodajne dla przyjęcia faktycznego wykorzystania sprzętu w dniu 31.12.2008 roku. Nie sposób takiego oświadczenia uznać za wykonywane były na potrzeby budów. Dodatkowo z wyjaśnień skarżącego złożonych w dniu 16.12.2010 r. (akta administracyjne, teczka nr 2) wynikało, że nie posiadał uprawnień do prowadzenia koparko-ładowarki ani jej obsługi, podczas gdy utrzymywał, że osobiście miał nią kierować w drodze z C. (dokładnie "z miejscowości za C.") na teren Nadleśnictwa i tam (gdzie "robiono parking") "wypróbować ten sprzęt". Nadmienić też trzeba, że z ustaleń organów wynikało, iż przedmiotowa koparko-ładowarka została ubezpieczona dopiero w roku 2009 (w dniu 24.02.2009 r.). Trudno bez uzasadnionych zastrzeżeń byłoby przyjąć, że podmiot profesjonalny – przedsiębiorca, nie posiadając uprawnień do kierowania po drogach oraz obsługi koparko-ładowarki, bez ubezpieczenia sprzętu, decydował by się na jego przemieszczenie i używanie. W każdym razie, o ile nie jest to niemożliwie, to nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym, co dodatkowo potwierdza ostateczne wnioski organu podatkowego. Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca oceny dowodów, a mająca odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, uzasadniała także dalsze stanowisko organu, że oświadczenie młodocianego pracownika G. F. (przedłożone przez stronę w dniu 30.09.2012 r.) zostało sporządzone na użytek postępowania podatkowego. Stąd też, jak również z powodu braku wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (G. F.) nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadmienić także trzeba, że dla oceny występującej w sprawie spornej kwestii nie były przydatne zeznania sprzedawcy D. S, który nie pamiętał, kto dokonywał sprzedaży koparko-ładowarki, on czy jego pracownicy. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.