II FSK 1685/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "N." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 196/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "N." S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "N." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., I SA/Po 196/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "N." S.A. w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 grudnia 2009 r., nr [...], wydane w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności środków pieniężnych z tytułu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Inspektorat w P., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., Wójta Gminy C. i Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. organ egzekucyjny w toku postępowania prowadzonego przeciwko zobowiązanemu J. K. "A." sp. z o.o. w K. zawiadomieniem nr [...] z dnia 4 kwietnia 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną przysługującą zobowiązanemu od dłużnika zajętej wierzytelności Spółki "N." z tytułu zawartych umów. Pismem tym organ egzekucyjny jednoczenie wezwał w terminie siedmiu dni do złożenia oświadczenia czy dłużnik zajętej wierzytelności uznaje zajęte prawo, a nadto czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie dochodzonych należności lub z jakiego powodu odmawia przekazania tych kwot oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła sprawa o zajęte wierzytelności. 2.2. Zawiadomienie o zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 11 kwietnia 2007 r. Odpowiadając dłużnik zajętej wierzytelności w piśmie z dnia 13 kwietnia 2007 r. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., że strony łączy umowa najmu i zgodnie z aneksem z dnia 7 marca 2007 r. do umowy nr [...] r. czynsz najmu za okres od 1 kwietnia do 30 września 2007 r. zapłacony został jednorazowo gotówką zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 9 marca 2007 r. Złożył jednocześnie oświadczenie, że potrącenia wierzytelności dłużnika i przekazywanie ich na konto organu egzekucyjnego możliwe będą od października 2007 r. 2.3. Wobec wiążącej strony umowy najmu organ egzekucyjny działając na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych dokonał w Spółce kolejnych zajęć wierzytelności. Do w.w. składnika majątkowego egzekucję skierował również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu. Na powyższe zajęcie dokonane przez Komornika Sądowego dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 21 maja 2008 r. poinformował oba organy egzekucyjne, że wstrzymuje wypłacanie należności do czasu rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji przez właściwy sąd. 2.4. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2009 r., II Co 6374/08, SR Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, rozstrzygając zaistniały zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, przekazał łączne dalsze prowadzenie egzekucji z w.w. składnika majątkowego Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. W związku z powyższym organ egzekucyjny pismem z dnia 25 marca 2009 r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności Spółki o rozstrzygnięciu Sądu oraz wezwał do bezzwłocznego przekazania na konto Naczelnika PUS w P. uprzednio zatrzymanych w depozycie oraz dalszych kwot z tytułu czynszu najmu należnego zobowiązanemu. 2.5. Wobec braku wpłaty zajętej kwoty organ egzekucyjny pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. ponownie wezwał Spółkę do bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty. W treści powyższego pisma organ egzekucyjny poinformował jednocześnie wezwanego, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uznał wierzytelność i jest ona wymagalna, a mimo to bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. 2.6. Wobec braku reakcji ze strony dłużnika zajętej wierzytelności organ egzekucyjny działając na podstawie art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w dniu 25 września 2009 r., przeprowadził w Spółce kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli przez dłużnika zajętej wierzytelności dokumentów ustalono, że J. K. "A." sp. z o.o. i Spółka zawarły w dniu 1 października 2006 r. umowę najmu, w której w § 4 ust. 1 ustaliły czynsz najmu na kwotę 3.000 zł. Aneksem z dnia 7 marca 2007 r. do w.w. umowy strony ustaliły, że czynsz najmu za okres od 1 kwietnia do 30 września 2007 r. zapłacony zostanie jednorazową fakturą wystawioną w dniu 9 marca 2007 r. Następnie w dniu 3 września 2007 r. strony zawarły kolejną umowę najmu, w której czynsz ustaliły również na kwotę 3.000 zł. Umowa ta została przez Spółkę wypowiedziana z dniem 30 września 2007 r. z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. W okresie wypowiedzenia aneksem z dnia 20 listopada 2007 r. do umowy najmu z dnia 3 września 2007 r. strony ustaliły, że czynsz najmu za grudzień 2007 r. wynosił będzie 1.000 zł. Następnie w dniu 1 lutego 2008 r. J. K. "A." sp. z o.o. i Spółka zawarły kolejną umowę najmu, w której czynsz najmu ustaliły na kwotę 2.000 zł. Powyższa umowa została w dniu 8 grudnia 2008 r. rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym przez Spółkę. 2.7. Ustalenia kontroli potwierdzone zostały podpisem złożonym na protokole z dnia 25 września 2009 roku przez Dyrektora Zarządu Spółki A. K. Z uwagi na brak dowodów potwierdzających fakt skutecznego złożenia drugiej stronie przez Spółkę oświadczeń z dnia 30 września 2007 r. i 8 grudnia 2008 r. o rozwiązaniu umowy, Naczelnik PUS w P. pismem z dnia 8 października 2009 r. wezwał dłużnika zajętej wierzytelności do przedłożenia dokumentów potwierdzających w.w. okoliczności. W odpowiedzi pismem z dnia 14 października 2009 r. Spółka oświadczyła, że rozwiązanie umów, o których mowa w wezwaniu jest dla stron tych umów bezsporne. 2.8. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik PUS w P. działając w oparciu o treść art. 71a u.p.e.a. postanowieniem z dnia 30 października 2009 r., nr [...] stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, stanowiącej czynsz najmu za okres od października 2007 r. do listopada 2008 r. i określił wysokość nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności Spółkę środków pieniężnych z tytułu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną przysługującą zobowiązanemu Spółce "A." na kwotę 28.000 zł. W treści wydanego orzeczenia organ egzekucyjny określił dla poszczególnych miesięcy wysokość nieprzekazanej kwoty. W powyższym rozliczeniu organ nie uwzględnił natomiast miesięcy: kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2007 r. z uwagi na postanowienia aneksu z dnia 7 marca 2007 r. i przekazanie kwoty czynszu za te miesiące jeszcze przed jej zajęciem egzekucyjnym. Natomiast w odniesieniu do stycznia 2008 r. Naczelnik PUS w P. wskazał, że z przedłożonych przez dłużnika zajętej wierzytelności umów najmu wynika, że w tym miesiącu nie obowiązywała strony jakakolwiek umowa. Umowa z dnia 3 września 2007 r. została bowiem rozwiązana z dniem 31 grudnia 2007 r., a kolejną zawarto w dniu 1 lutego 2008 r. Dodatkowo organ egzekucyjny wskazał, że z faktury VAT nr [...] z dnia 22 stycznia 2008 r. wynika, że czynsz najmu za styczeń 2008 r. został zapłacony przez Spółkę w kwocie 1.000 zł i kwotę tę należało uwzględnić w okresie, w którym dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał zajętej kwoty. 2.9. Na w.w. postanowienie Spółka złożyła w terminie zażalenie z dnia 12 listopada 2009 r. do Dyrektora IS wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 2.2. Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r., nr [...] zaskarżony akt organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przesłankę bezpodstawności uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej kwoty można wykazać w alternatywny sposób, bądź na podstawie zgromadzonego w sprawie egzekucyjnej materiału dowodowego bądź poprzez przeprowadzenie kontroli w trybie art. 71a u.p.e.a. w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie dysponuje stosownym materiałem dowodowym. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie postanowień obu instancji. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w.w. postanowienia zostały wydane niezgodnie z obowiązującymi regulacjami. W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności nie stwierdzono, aby Spółka bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności. Powyższe nie wynika bowiem z protokołu kontroli przeprowadzonej u dłużnika zajętej wierzytelności, który jest podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Jeżeli zatem w wyniku kontroli nie ustalono, że Skarżąca bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności, niezbędne tym samym było przynajmniej przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, o które Spółka wnioskowała w zażaleniu z dnia 12 listopada 2009 r. 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji): W ocenie Sądu pierwszej instancji wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd bowiem nie dopatrzył się, iżby zaskarżone postanowienia organu egzekucyjnego pociągające dłużnika zajętej wierzytelności do odpowiedzialności w przypadku bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności naruszały obowiązujące prawo. W świetle zebranego przez organy egzekucyjne materiału dowodowego nie mogło budzić wątpliwości zawarcie umowy najmu pomiędzy spółką "A." i Spółką. Fakt ten dokumentuje najpełniej sama Skarżąca, która potwierdziła zawarcie takiej umowy cywilnoprawnej w swych pisma skierowanych do organu egzekucyjnego: (a) z dnia 13 kwietnia 2007 r., w którym złożyła jasne i wyraźne oświadczenie o gotowości potrącania wierzytelności dłużnika z tytułu umowy najmu i przekazywanie miesięcznych kwot czynszu na konto organu egzekucyjnego od października 2007 r., (b) z dnia 21 maja 2008 r. informującego organ egzekucyjny o powstrzymaniu się z wypłacania należności z tytułu umów najmu do czasu rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Po wydaniu przez Sąd Rejonowy w dniu 21 stycznia 2009 r. postanowienia rozstrzygającego zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej i powierzeniu jej dalszego prowadzenia skarbowemu organowi egzekucyjnemu - Skarżąca nadal w sposób jaskrawy uchylała się od bezzwłocznego przekazywania zajętej kwoty z tytułu czynszu na konto organu egzekucyjnego, mimo kolejnych wezwań organu egzekucyjnego (z dnia 25 marca i 23 czerwca 2009 r.). Z ustaleń kontroli zawartych m.in. w protokole z dnia 25 września 2009 r. i podpisanego przez Dyrektora Zarządu Spółki wynikało, że zawarta umowa najmu (jej kolejne wersje zmieniały wysokość należnego czynszu) wygasła dopiero ze skutkiem natychmiastowym w dniu 8 grudnia 2008 r. Do chwili wydania zaskarżonego ostatecznego postanowienia organu egzekucyjnego - Skarżąca nie przedstawiła temu organowi ani prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nieważność zawartych pomiędzy obu spółkami umów najmu i obowiązku zwrotu wszelkich płatności czynszowych jako nienależnych, a nawet nie przedstawiła dokumenty na potwierdzenie wniesienia do sądu powszechnego powództwa o stwierdzenie nieważności zawartych umów cywilnoprawnych związanych z najmem nieruchomości. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wynikało ponadto, że dłużnik zajętej wierzytelności mimo jej uznania i zobowiązania do przekazywania kwoty czynszu od października 2007 r., nie tylko nie przekazywał je do uprawnionego organu egzekucyjnego, ale co wynikało z załączonych faktur owe zajęte kwoty wypłacał zobowiązanemu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji utrwalony jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że skoro Skarżąca nie zdecydowała się na przekazanie organowi egzekucyjnemu żadnej kwoty, pomimo tego, że sama zadeklarowała ilość rat oraz wskazała termin dokonania poszczególnych wpłat, to uzasadnione jest stanowisko, że bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności. To zaś stanowi podstawę do wydania postanowienia , o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r., VIII SA/Wa 106/07, Lex nr 494080). W niniejszej sprawie Skarżąca jako dłużnik deklarowała organowi egzekucyjnemu przekazywanie od października 2007 r. kwot należnego czynszu najmu, lecz bez jakiejkolwiek podstawy prawnej ku temu, kwot tych nie przekazała na konto organu egzekucyjnego do momentu rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym w grudniu 2008 r. umowy cywilnoprawnej - czyli bezpodstawnie uchylała się od wykonania przekazania zajętej wierzytelności. (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2007 r., I FSK 984/06, Lex nr 364771). Sąd pierwszej instancji podzielił także na użytek niniejszej sprawie stanowisko, wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., III SA 77/03 (ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 53), że "Przeprowadzenie przez organ egzekucyjny czynności kontrolnych wskazanych w art. 71a § 1 u.p.e.a. przed wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 tej ustawy, nie jest konieczne, gdy materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z uwzględnieniem przepisów art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.) w związku z art. 18 K.p.a. pozwoli na stwierdzenie, że doszło do bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności". Bezpodstawne uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności organ egzekucyjny może zatem ustalać alternatywnie na podstawie zgromadzonego w sprawie egzekucyjnej materiału dowodowego lub poprzez przeprowadzenie kontroli w trybie art. 71a u.p.e.a. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie naruszyły obowiązującego prawa - ustalając fakt bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności przede wszystkim w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie egzekucyjnej bogaty materiał dowodowy, jak i w oparciu o niektóre tylko ustalenia protokołu kontroli. Postępowanie egzekucyjne w administracji jest specyficznym postępowaniem wykonawczym tytułów administracyjnych i nie przewiduje się w nim jako takim wielu rozwiązań przewidzianych w ogólnym postępowaniu administracyjnym rozstrzygającym o istocie materialnej sprawy. Przepisy K.p.a. mają w postępowaniu egzekucyjnym jedynie pomocnicze (odpowiednie) zastosowanie i dlatego zgłaszane w postępowaniu zażaleniowym wnioski dowodowe nie mogły być uwzględnione (por. np. M. Staniszewski, Egzekucja obowiązków podatkowych, Warszawa 2010, s. 74 i n.). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i (nieuwzględnienie skargi, a zatem nieuchylenie skarżonej decyzji) z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów: (1) art. 71a § 9 u.p.e.a., (a) poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia mimo braku stwierdzenia w wyniku kontroli, że Skarżąca uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, (b) poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca bezpodstawnie uchyla się od realizacji zajętych wierzytelności, (3) art. 7, 8 i 77 § 1 K.p.a., poprzez bezzasadne pominięcie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, (4) art. 81 K.p.a., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, (5) art. 10 K.p.a., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Poznaniu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Spółki podlega oddaleniu. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaskarżonych przez Spółkę postanowień prowadzone przez organ egzekucyjny było zgodne z prawem. W myśl art. 71a § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2 tegoż artykułu. Działając w trybie przewidzianym w powyższym przepisie u.p.e.a., co niewątpliwie obrazują akta sprawy, Naczelnik PUS w P. wydał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w Spółce jako dłużniku wierzytelności zajętej w postępowaniu egzekucyjnym (por. k. 109 akt admin.). W wyniku przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, podpisany przez Dyrektora Zarządu Spółki (k. 133 akt adm.), na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Poznaniu. Dopiero w oparciu o ten protokół organ egzekucyjny na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. wydał postanowienie z dnia 30 października 2009 r. określające wysokość nieprzekazanej przez Spółkę środków pieniężnych. W myśl bowiem § 9 w.w. przepisu jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że w.w. postanowienie Naczelnika PUS w P. zostało wydane po prawidłowo przeprowadzonej kontroli, a zatem zgodnie z trybem uregulowanym w art. 71a u.p.e.a. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę WSA w Poznaniu. 6.3. Bezzasadnie w skardze kasacyjnej Spółka podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ egzekucyjny art. 71a § 9 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Spółki, w.w. postanowienie Naczelnika PUS w P. został wydane po uprzednim wyrażeniu w wyniku kontroli, że Skarżąca uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W protokole kontroli, którego jednoznaczność próbuje podważyć Spółka, stwierdzono: "W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że dokonane przez Naczelnika Pierwszego Skarbowego w P. przedmiotowe zajęcie wierzytelności z dnia 4.04.2007 r. i z 15.04.2008 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 11.04.2007 r. i 21.04,2008 r. Firma PW N. S.A. okazała umowę najmu z dnia 01-10-2006 r., z dnia 03-09-2007, 01-02-2008 r. zawartą pomiędzy J. K. A. sp z o.o. z/s w K. ul. Ł. [...] a najemcą PW N. S.A. reprezentowanym przez Dyrektora Zarządu I. J. (umowa z dnia 1-10-2006) oraz M. W. (umowa z dnia 03-09-2007 i z 01-02-2008) kserokopie w załączeniu. Czynsz miesięczny wynosi umowy z dnia z dnia 1-10-2006 3000 zł (trzy tysiące złotych) umowy z dnia 03-09-2007 wynosi 3000 zł (trzy tysiące złoty)i umowy z dnia 01-02-2008 wynosi 2000 zł (dwa tysiące złotych). Zobowiązano Firmę PW N. S.A. aby jako dłużnik zajętych wierzytelności w jak najszybszym terminie przekazała kwoty z tytułu najmu. W przeciwnym razie jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności (...) organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część zajętej wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności drugi z powołanych powyższej akapitów protokołu kontroli definitywnie, poprzez stwierdzenie nałożenia na Spółkę obowiązku jak najszybszego przekazania wyżej ustalonych kwot z tytuły najmu organowi egzekucyjnemu, wyraża, że działania Spółki zostały w toku kontroli zakwalifikowane jako spełniające przesłankę "bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu", o której mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Konkluzję tą potwierdza wskazanie w drugim zdaniu powyższego akapitu protokołu kontroli sankcji związanej z niewywiązaniem się przez Spółkę z powyższego obowiązki, tj. poddanie nieprzekazanych środków pieniężnych reżimowi egzekucji administracyjnej. Tym samym zarzut oparty na podnoszonym przez Spółkę braku merytorycznym protokołu kontroli - w postaci niestwierdzenia uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu - należy ocenić jako pozbawiony podstaw. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., III SA 77/03, na którym Sąd pierwszej instancji oparł końcową argumentację zaskarżonego orzeczenia. W wyroku tym stwierdzono, że przeprowadzenie przez organ egzekucyjny czynności kontrolnych wskazanych w art. 71a § 1 u.p.e.a. przed wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 tej ustawy nie jest konieczne, gdy materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z uwzględnieniem przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 powyższej ustawy, pozwoli na stwierdzenie, że doszło do bezpodstawnego uchylania się przez dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności. Pogląd ten nie jest uzasadniony w świetle wykładni językowej i systemowej art. 71a u.p.e.a. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w § 9 tego przepisu ustawodawca użył trybu warunkowego "Jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że...", jednoznacznie uzależniając realizuję przez organ egzekucyjny upoważnienia do wydania postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności od wcześniejszego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w § 1 art. 71a u.p.e.a. Od normy zawartej w art. 71a § 9 u.p.e.a. ustawodawca nie wprowadził żadnego wyjątku, a przepis ten zawiera w.w. pojedynczy warunek konieczny do spełnienia, aby wydać w.w. postanowienie. Tym samym należy ocenić w drodze wykładni językowej, że tryb warunkowy użyty w redakcji art. 71a § 9 u.p.e.a. konstytuuje bezwzględny warunek konieczny do wydania w.w. postanowienia. Powyższą konkluzję wzmacnia wykładnia systemowa wewnętrzna art. 71a u.p.e.a Nie jest bowiem przypadkowe, że upoważnienie do wydania w.w. postanowienia przez organ egzekucyjny jest uregulowane w tym samym przepisie, co upoważnienie do przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy jednak mieć na względzie, że upoważnienie do wydania w.w. postanowienia zawiera ostatni, tj. § 9 tegoż przepisu, stanowiąc zamknięcie szczególnego tryby kontrolnego w u.p.e.a., którego podstawą jest upoważnienie do przeprowadzenia samej kontroli, zgodnie z § 1 tego przepisu. Wewnętrzna redakcja art. 71a u.p.e.a. sugeruje zatem instytucjonalny związek w.w. kontroli z analizowaną instytucją postanowienia. Ponadto, wykładnia przyjmująca możliwość wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., bez wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w myśl § 1 tegoż przepisu, godzi w uprawnienia dłużnika zajętej wierzytelności zagwarantowane w art. 71a § 7 u.p.e.a. Możliwość wydania w.w. postanowienia bez wcześniejszej kontroli jest równoznaczne z możliwością wydania go bez sporządzenia protokołu kontroli (skoro nie ma kontroli, to nie ma racji bytu protokół jej przeprowadzenia), a przecież w myśl w.w. § 7 art. 71a u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole, może zgłosić niezwłocznie do protokołu odpowiednie wyjaśnienia lub zastrzeżenia albo w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedłożyć je w formie pisemnej. Tym samym dłużnik ma możliwość działania przed wydaniem samego postanowienia, o której mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Wykładnia prowadząca do pozbawienia adresata normy jego uprawnienia jest wykładnią contra legem, która jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Reasumując, należy przy uwzględnieniu powyższych argumentów płynących z wykładni językowej i systemowej, w tym wykładni zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, przyjąć, że postanowienie, w którym organ egzekucyjny określa wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności, a o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., może być wydane tylko po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a., zakończonej protokołem, którego kopię należy doręczyć dłużnikowi zajętej wierzytelności lub osobie odpowiedzialnej za realizację zajęcia (art. 71a § 6 u.p.e.a.), a do którego na podstawie art. 71a § 7 u.p.e.a. dłużnik może zgłosić wyjaśnienia lub zastrzeżenia. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem jak trafnie stwierdził WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w świetle zebranego przez organy egzekucyjne materiału dowodowego nie mogło budzić wątpliwości zawarcie umowy najmu pomiędzy spółką "A." i Spółką. Fakt ten potwierdziła sama Spółka w swych pismach skierowanych do organu egzekucyjnego: (a) z dnia 13 kwietnia 2007 r., w którym złożyła jasne i wyraźne oświadczenie o gotowości potrącania wierzytelności dłużnika z tytułu umowy najmu i przekazywania miesięcznych kwot czynszu na konto organu egzekucyjnego od października 2007 r., (b) z dnia 21 maja 2008 r. informującego organ egzekucyjny o powstrzymaniu się z wypłacaniem należności z tytułu umów najmu do czasu rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Po wydaniu przez Sąd Rejonowy w dniu 21 stycznia 2009 r. postanowienia rozstrzygającego zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej i powierzeniu jej dalszego prowadzenia skarbowemu organowi egzekucyjnemu Skarżąca nadal w sposób jaskrawy uchylała się od bezzwłocznego przekazywania zajętej kwoty z tytułu czynszu na konto organu egzekucyjnego, mimo kolejnych wezwań organu egzekucyjnego (z dnia 25 marca i 23 czerwca 2009 r.). Okoliczności ten nie budzą wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął je także WSA w Poznaniu, stąd zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z przepisami K.p.a. są po pierwsze niezrozumiałe w świetle wcześniejszych w.w. oświadczeń Spółki, a po drugie bezzasadne. 6.6. Uwzględniając prawidłowe przyjęcie przez WSA w Poznaniu okoliczności faktycznych sprawy oraz zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem pomimo częściowego błędu co do prawa (por. pkt 6.4.) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.