II FSK 1456/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1190/09 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1190/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego z upoważnienia (normatywnego) Ministra Finansów, z dnia 23 września 2009 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. J. M. zwrócił się do wyżej wymienionego organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – w obszarze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. i płaci 19% podatek liniowy na podstawie art. 30c i art. 44 ust. 6h u.p.d.o.f. Rozliczenie roczne podatku dochodowego nastąpi na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych i zeznania podatkowego PIT-36L. Następnie skarżący wyjaśnił, że w dniu 27 lipca 2007 r. zawarł z B. SA z siedzibą w W. umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Uregulowanie zasad zawierania, potwierdzania i rozliczania transakcji rynku finansowego zawarte zostało w regulaminie B. SA "Walutowe transakcje zamiany stóp procentowych (CIRS)". W przywołanych ramach skorzystał w dniu 16 września 2008 r. z walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu B. SA, normującego współpracę z klientami w zakresie transakcji rynku finansowego, nastąpiło zamknięcie transakcji przez Bank w dniu 19 stycznia 2009 r. Kwota zobowiązania podatnika wobec Banku z tytułu rozliczenia CIRS została pobrana przez Bank z rachunku rozliczeniowego. W księgach handlowych zaksięgowano ją jako stratę finansową w ciężar pozostałych kosztów finansowych. W konsekwencji wnioskodawca zadał pytanie – czy strata poniesiona przez podatnika, która powstała w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona została transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Wnioskodawca ocenił, że poniesioną stratę w wyniku zamknięcia przez bank walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że w czwartym kwartale 2008 r. z tytułu zawartej transakcji przedsiębiorca uzyskał co miesiąc określone kwoty odsetek, które w rocznym rozliczeniu za 2008 r. przyjęto jako przychód podatkowy, to tym samym, zdaniem wnioskodawcy, poniesioną stratę w wyniku zamknięcia transakcji należy uznać jako koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca pismem z dnia 29 lipca 2009 r. uzupełnił swój wniosek poprzez wskazanie, że wszystkie operacje związane z zawartą transakcją zamiany stop procentowych (otwarcie, odsetki, koszty dodatkowe i zamkniecie transakcji) zostały zaksięgowane w księgach handlowych firmy, ponieważ prowadzone były za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, a nie osobistego rachunku rozliczeniowego. Skorzystanie z instrumentu pochodnego CIRS stanowiło formę przewalutowania kredytu, a co się z tym wiązało - także zmianę stopy procentowej, będącej podstawą jego oprocentowania. Operacja ta w pierwszym okresie przynosiła przychody w postaci odsetek wypłacanych przez bank, które stanowiły przychód firmy. Odsetki te służyły bezpośrednio zmniejszeniu kosztów finansowych ponoszonych przez firmę z tytułu obsługi kredytu obrotowego w rachunku bieżącym, który służył finansowaniu bieżącej działalności. Przychody z odsetek poprawiały bieżącą płynność finansową i rentowność prowadzonego przedsiębiorstwa. Transakcje te służyły zatem utrzymaniu źródła przychodów jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zamiarem podatnika było zwiększenie przychodów firmy w postaci odsetek wypłacanych co miesiąc przez bank. Wydatki ponoszone tego tytułu stanowiły zatem koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Na podstawie dostępnej wiedzy w chwili zawarcia transakcji CIRS podatnik uznał, iż poniesione w tym celu i obszarze wydatki zapewnią osiąganie przychodów. Odwrócenie się trendów na rynkach walutowych spowodowało, że transakcja po pewnym czasie, zamiast przynosić dalsze dochody, spowodowała stratę. Wnioskodawca zaznaczył też, że przedmiot jego działalności gospodarczej nie obejmuje finansowej działalności usługowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2009 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 5a pkt 13, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 38a oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i stwierdził na ich podstawie, że przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 wymienionej ustawy. W konsekwencji dochody uzyskane ze wskazanego tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Walutowe transakcje terminowe są transakcjami, których przedmiotem jest sprzedaż lub kupno walut wymienialnych z rozliczeniem w przyszłości. Zawieranie tego typu transakcji terminowych nie stanowi przedmiotu działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Organ uznał zatem, iż strata poniesiona w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona została transakcja, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem tego aktu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wcześniej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji z dnia 23 września 2009 r., zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dodatkowo powołał się na przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy między innymi dochodów z pochodnych instrumentów finansowych. Stawka podatku w tym przypadku wynosi 19%, czyli jest taka sama jak w przypadku działalności gospodarczej skarżącego, a i podstawa ustalenia dochodu następuje w taki sam sposób jak w działalności gospodarczej. Kompatybilność stawki i sposobu obliczania podstawy opodatkowania, wraz z uwagą o możliwości realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi – w ocenie strony skarżącej - o zasadności skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Przepis powyższy ma niewątpliwie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacją praw z nich wynikających. Tezę taką można wywieść analizując regulacje dotyczące działalności gospodarczej na tle ustaw podatkowych. (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Sąd podniósł ponadto, że dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej przez podatnika, określonej w zaświadczeniu Prezydenta Miasta Z. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Skoro prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie polegała na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi to – zdaniem Sądu – mamy do czynienia z obrotem tymi instrumentami i realizacją praw z nich wynikających w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, inwestował tylko za pośrednictwem banku środki finansowe z zaciągniętego kredyt obrotowego; był jedynie inwestorem biorącym udział - za pośrednictwem banku - w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. Organ wyjaśnił dlaczego strata z instrumentów finansowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podał także, iż strata z realizacji terminowych transakcji walutowych może być co najwyżej stratą z kapitałów pieniężnych. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przewidzianych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."): 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 a pkt 6, art. 5 b, art. 14 ust. 2 pkt 3, 5, 7 g, art. 30 b ust. 4, a w konsekwencji art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię lub niezastosowanie tych przepisów - odnośnie art. 5 a pkt 6 i 5 b oraz 30 b ust. 4 i niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 3, 5, 7 g u.p.d.o.f. 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd nie dokonał analizy zarzutów podniesionych w skardze, zastępując tę czynność powołaniem poglądów zawartych we wcześniejszych orzeczeniach, z czym formalnie i merytorycznie się nie zgadza. Odpowiadając, po upływie ustawowego terminu, na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przedmiotem skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia legalności wykonywania administracji publicznej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego była ocena prawna następującego zagadnienia: czy strata, a mówiąc inaczej – wydatki konstytuujące stratę z udziału zainteresowanego w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi (walutowa transakcja zamiany stóp procentowych), na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić może koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wymieniony podmiot działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany nie zadał w szczególności organowi interpretacyjnemu pytania o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym przywoływane wykorzystywanie finansowych instrumentów pochodnych może zostać uznane za część (element) przedmiotu prowadzonej przez niego w innym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a przez to i w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w art. 14 ust. 2 pkt 3, 5, 7g u.p.d.o.f. czy też w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, oświadczenie (wiedzy) podatnika złożone w trakcie postępowania interpretacyjnego (pismo z dnia 29 lipca 2009 r.), z którego wynika, że przedmiot prowadzonej przez zainteresowanego działalności gospodarczej nie obejmował finansowej działalności usługowej - stanowi fragment przedstawienia stanu faktycznego, w obszarze którego organ wydawał indywidualną interpretację prawa podatkowego. Jeżeli, zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny powinien powziąć uzasadnione wątpliwości, że przytoczona wypowiedź nie precyzuje jeszcze dostatecznie obrazu stanu faktycznego, w którym wykonawcze uczestniczenie we wzmiankowanej "finansowej działalności usługowej" nie stanowi składnika prowadzonej działalności gospodarczej zainteresowanego, aprobujący stanowisko omawianej interpretacji wyrok Sądu pierwszej instancji powinien zostać zaskarżony zarzutem kasacyjnym obejmującym przepisy art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Na podstawie wskazanych regulacji prawnych, bowiem, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do przestawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji w sposób wyczerpujący, to jest umożliwiający ocenę stanowiska prawnego zainteresowanego oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w sposób precyzyjny i nie nasuwający wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, w którym udzielono interpretacji. Tego rodzaju, jak przywołany, zarzutu rozpoznana skarga kasacyjna jednak nie zawiera, natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W przypadku przedstawienia i przyjęcia w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego określonego stanu faktycznego wydanej interpretacji, w którym - na przykład - określone zachowanie zainteresowanego nie stanowi części prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, twierdzenia faktyczne oraz dotycząca ich argumentacja prawna w zakresie materialnego prawa podatkowego zawarte w skardze skierowanej do sądu administracyjnego pierwszej instancji jak również w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższego stanu faktycznego nie mogą już w danej indywidualnej sprawie zmienić. W sprawie niniejszej: z treści skargi sądowoadministracyjnej oraz ze skargi kasacyjnej wynika, że udział w obrocie wykorzystywanymi przez skarżącego pochodnymi instrumentami finansowymi stanowił element przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, okoliczność ta nie wynika jednak dostatecznie z przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Minister Finansów jak również organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważają. Nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub w pismach uzupełniających ten wniosek, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, albo jeszcze później – w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, oraz że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Jeżeli wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy stan faktyczny, to jest odbiegający istotnie od jego zrealizowanej lub projektowanej rzeczywistości, zobrazuje w ten sposób – być może nawet formalnie wyczerpująco – przedstawienie nieprawdziwego stanu faktycznego, w obszarze którego organ podatkowy wyda interpretację, która stronie nic pozytywnego nie przyniesie, ponieważ zainteresowany nie będzie się mógł do niej w realnie prowadzonej działalności zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną zgodnie z przepisami art. 14 k – 14 m Ordynacji podatkowej. W tym przypadku późniejsze postępowanie przed sądami administracyjnymi stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale – jak wcześniej wspomniano - nie ukonstytuuje oczekiwanej przez zainteresowanego ochrony prawnej. Reasumując. Nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej lub w skardze kasacyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W stanie faktycznym, w którym zawarcie i wykonywanie umowy (z dnia 27 lipca 2007 r.) w sprawie współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego nie stanowiło przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, poniesione z wymienionego tytułu wydatki tworzące stratę nie należały prawnie do źródła przychodów w postaci nierolniczej działalności gospodarczej, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jako koszty z innego i odrębnego prawnie źródła przychodów ( art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – kapitały pieniężne i prawa majątkowe) nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.o.f. dochody podatnika ustala się bowiem w relacji do określonego źródła przychodów, w obszarze którego uzyskiwane są przychody oraz ponoszone koszty ich uzyskania. Również i stratę, na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., oblicza się w relacji do danego źródła przychodów. Sporna w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego strata, czy też tworzące ją wydatki, w stanie faktycznym ocenionej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji, nie mogła więc stanowić dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych powodów, wobec braku dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. Ustosunkowanie się przez organ interpretacyjny do skargi kasacyjnej po upływie ustawowego terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie uzasadniało zasądzenia z tego tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wystąpienie, po upływie ustawowego terminu z art. 179 in initio p.p.s.a., z pismem nazwanym tylko "odpowiedzią na skargę kasacyjną", nie stanowi niezbędnej czynności procesowej, nie konstytuuje w związku z tym prawa do zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 203 i art. 204 w zw. z art. 205 p.p.s.a.