I SA/Łd 1190/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1190/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. J.M. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.f. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. i płaci 19% podatek liniowy na podstawie art. 30c i art. 44 ust. 6h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczenie roczne podatku dochodowego nastąpi na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych i zeznania podatkowego PIT-36L. Dalej skarżący wyjaśnił, iż w dniu 27 lipca 2007 r. zawarł z A Bank SA z siedzibą w W. umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Uregulowanie zasad zawierania, potwierdzania i rozliczania transakcji rynku finansowego zawarte zostało w regulaminie A Banku SA "Walutowe transakcje zamiany stóp procentowych (CIRS)". Jako przedsiębiorca skorzystał w dniu 16 września 2008 r. z walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu A Banku SA, normującego współpracę z klientami w zakresie transakcji rynku finansowego, nastąpiło zamknięcie transakcji przez Bank w dniu 19 stycznia 2009 r. Kwota zobowiązania firmy podatnika wobec Banku z tytułu rozliczenia CIRS została pobrana przez Bank z rachunku rozliczeniowego. W księgach handlowych zaksięgowano ją jako stratę finansową w ciężar pozostałych kosztów finansowych. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie – czy strata poniesiona przez podatnika, która powstała w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona została transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Wnioskodawca uznał, że poniesioną stratę w wyniku zamknięcia przez bank walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w czwartym kwartale 2008 r. z tytułu zawartej transakcji przedsiębiorca uzyskał co miesiąc określone kwoty odsetek, które w rocznym rozliczeniu za 2008 r. przyjęto jako przychód podatkowy, to tym samym poniesioną stratę w wyniku zamknięcia transakcji należy uznać jako koszt uzyskania przychodu. Swoje stanowisko wnioskodawca oparł również na interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, J.M. pismem z dnia 29 lipca 2009 r. uzupełnił swój wniosek poprzez wskazanie, że wszystkie operacje związane z zawartą transakcją zamiany stop procentowych (otwarcie, odsetki, koszty dodatkowe i zamkniecie transakcji) zostały zaksięgowane w księgach handlowych firmy, ponieważ prowadzone były w ramach działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, a nie osobistego rachunku rozliczeniowego. Skorzystanie z instrumentu pochodnego CIRS stanowiło formę przewalutowania kredytu, a co się z tym wiązało także zmianę stopy procentowej, będącej podstawą jego oprocentowania. Operacja ta w pierwszym okresie przynosiła przychody w postaci odsetek wypłacanych przez bank, które stanowiły przychód firmy. Odsetki te służyły bezpośrednio zmniejszeniu kosztów finansowych ponoszonych przez firmę z tytułu obsługi kredytu obrotowego w rachunku bieżącym, który służył finansowaniu bieżącej działalności. Przychody z odsetek poprawiały bieżącą płynność finansową i rentowność prowadzonego przedsiębiorstwa. Transakcje te służyły zatem utrzymaniu źródła przychodów jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zamiarem podatnika było zwiększenie przychodów firmy w postaci odsetek wypłacanych co miesiąc przez bank. Wydatki ponoszone prze firmę z tego tytułu stanowiły zatem koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Na podstawie dostępnej wiedzy w chwili zawarcia transakcji CIRS podatnik uznał, iż poniesione w tym celu wydatki zapewnią osiąganie przychodów. Odwrócenie się trendów na rynkach walutowych spowodowało, że transakcja po pewnym czasie, zamiast przynosić dalsze dochody, spowodowała stratę. Wnioskodawca zaznaczył też, że przedmiot jego działalności gospodarczej nie obejmuje finansowej działalności usługowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 5a pkt 13, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 38a oraz art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy. W konsekwencji dochody uzyskane z w/w tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Walutowe transakcje terminowe są transakcjami, których przedmiotem jest sprzedaż lub kupno walut wymienialnych z rozliczeniem w przyszłości. Zawieranie tego typu transakcji terminowych nie stanowi przedmiotu działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zatem, iż strata poniesiona w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona została transakcja, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do powołanej przez wnioskowe interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Pan J.M. nie zgodził się z wydaną interpretacją i wnioskiem z dnia 7 października 2009 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem tego aktu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wcześniej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Pana J.M. wniósł o uchylenie w całości interpretacji z dnia 23 września 2009 r., zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, iż celem dla którego jego mocodawca zawarł umowę (CIRS) była chęć uzyskania przychodów z korzystnego kształtowania się kursów walutowych w związku z przewalutowaniem kredytu, a przede wszystkim zamiana wysokiej stopy procentowej w złotówkach na niską stopę procentową w Yenach, będącą de facto podstawą oprocentowania kredytu, a w konsekwencji zachowania (zabezpieczenia), źródła przychodów, jakim była działalność gospodarcza. Zasadnicza relacja: działalność gospodarcza – kredyt na jej prowadzenie, nie może budzić wątpliwości co do tego, że jest to czynione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tym bardziej że przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej skarżący korzystał z tego kredytu obrotowego. Bez kredytowania rozwój firmy skarżącego, uzyskiwanie przez nią przychodów byłoby w zasadzie niemożliwe. Kolejnym krokiem była decyzja o możliwości, nie tylko rozwoju firmy w związku z przyznanym i wykorzystywanym kredytem, ale osiągnięcie przychodów z tytułu posiadanego przez firmę kredytu. W ocenie strony skarżącej, brak odpowiedniego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że wszystkie transakcje opisane przez skarżącego – zarówno te które przyniosły przychód, jak i te które przyniosły stratę, były zawarte i wykonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wpis taki ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie służy celom ewidencyjnym, co potwierdza nazwa dokumentu, w którym zapis i klasyfikacja PKD jest umieszczana. Brak wpisu w tym zakresie nie ma znaczenia dla oceny ważności zawartych umów, jak i oceny skutków, w tym skutków podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący zawarł wskazaną umowę, działając jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wykorzystaniem kredytu jaki bank przyznał mu dla celów prowadzenia tejże działalności gospodarczej. Bank w ramach tejże umowy traktował go jako przedsiębiorcę zawierającego umowę w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego na poparcie swoich argumentów także powołał się na indywidualną interpretacje podatkową z dnia [...] nr [...]. Dodatkowo powołał się na przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis dotyczy między innymi dochodów z pochodnych instrumentów finansowych. Stawka podatku w tym przypadku wynosi 19%, czyli jest taka sama jak w przypadku działalności gospodarczej skarżącego, a i podstawa ustalenia dochodu następuje w taki sam sposób jak w działalności gospodarczej. Kompatybilność stawki i sposobu obliczania podstawy opodatkowania, wraz z uwagą o możliwości realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi – w ocenie strony skarżącej - o zasadności skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący w uzupełnieniu wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej jednoznacznie stwierdził, ż przedmiot jego działalności gospodarczej nie obejmuje finansowej działalności usługowej. W sposób jasny i zrozumiały postawił także pytanie - czy starta poniesiona przez podatnika, która powstała w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona została transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? W związku z tym w udzielonej interpretacji organ słusznie w pierwszym rzędzie sprawdził, czy w tym przypadku mamy do czynienia z różnymi źródłami przychodu. Organ doszedł do przekonania, że pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) to różne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie z kolei do art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy też mieć na uwadze to, że koszty uzyskania przychodu są elementem wpływającym na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem obniżenie sumy przychodów z danego źródła może nastąpić tylko o te koszty uzyskania przychodów, które tego źródła dotyczą. Na przykład: koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obniżać przychodu ze stosunku pracy (zob. J. Marciniuk – "Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz 2009", C.H. Beck, komentarz do art. 9). Także w rozpoznawanym przypadku koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami finansowymi nie mogły obniżać przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż zawarcie umowy CIRS i jej realizacja odbywało się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a ponadto dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i dochód z pochodnych instrumentów finansowych rozliczane są w ten sam sposób (art. 30c i art. 30b u.p.d.f.), przy zastosowaniu identycznej stawki podatkowej. Sąd zwraca jednak uwagę, iż przepis art. 9 ust. 1a u.p.d.f. pozwala na opodatkowanie sumy dochodów, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, jednakże z zastrzeżeniem wynikającym z art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 30c ust. 6 u.p.d.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e. Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.f. opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 o sygn. akt II FSK 988/08). Przepis ten wyraźnie ogranicza (konkretyzuje) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi, czy też instrumenty te wykorzystują (zob. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Ke 568/09). Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 22 października 2009 o sygn. akt I SA/Kr 776/09 i I SA/Kr 777/09 . WSA w Krakowie wskazał, iż sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.f. ma niewątpliwie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacją praw z nich wynikających. Tezę taką można wywieść analizując regulacje dotyczące działalności gospodarczej na tle ustaw podatkowych. Pojęcie "działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.f. zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6). Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody (co należy podkreślić) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a zatem również kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, które są wymienione jako odrębna kategoria w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Wykładnia gramatyczna prowadzi tutaj do jednoznacznych wniosków. Należy więc uznać , iż dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej przez podatnika, określonej w zaświadczeniu Prezydenta Miasta Z. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Skoro prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie polegała na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi - co jest okolicznością bezsporną - to nie można uznać, iż mamy tu do czynienia z obrotem tymi instrumentami i realizacją praw z nich wynikających w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, inwestował jedynie za pośrednictwem banku środki finansowe z zaciągniętego kredyt obrotowego; był jedynie inwestorem biorącym udział za pośrednictwem banku w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. Organ wyjaśnił dlaczego strata z instrumentów finansowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił także, iż strata z realizacji terminowych transakcji walutowych może być co najwyżej stratą z kapitałów pieniężnych. Dlatego też nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., iż w swojej interpretacji naruszył przepisy art. 120 (podstawę działania na podstawie przepisów prawa) i art. 121 § 1 (zasadę zaufania do organów podatkowych) Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.; zresztą sam pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił na czym naruszenie tego przepisu polegało. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. A.K.