I SA/Ol 4/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 marca 2012r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 4/12 Uzasadnienie Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko P.B., przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r., uzupełnionym w dniu 6 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny budynku za czynność do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe. W dniu 9 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny budynku za czynność do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na osiągane przychody ewidencję księgową prowadzi w postaci ksiąg rachunkowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca uzyskuje m.in. przychody ze sprzedaży i przetwórstwa ryb jako działalności podstawowej oraz przychody z najmu budynków stanowiących majątek przedsiębiorstwa - środki trwałe. Wynajmowane budynki zlokalizowane są w centrum miasta, a siedziba firmy wraz z częścią produkcyjną w innym rejonie – na obrzeżach miasta. Przychody i koszty dotyczące najmu ewidencjonowane są na wydzielonych kontach księgowych i w oparciu o tę ewidencję ustalany jest dochód (strata) z tej działalności. W skład przedsiębiorstwa wchodzi m.in. budynek handlowy "[...]" stanowiący środek trwały, podlegający amortyzacji. Budynek ten zakupił wnioskodawca przed 2002 r. bez podatku VAT (towar używany), dokonał jego modernizacji i z dniem 31 grudnia 2002 r. przyjął do amortyzacji jako środek trwały. Nakłady na modernizację tego budynku przekroczyły 30% jego ceny zakupu , a podatek VAT wyszczególniony w fakturach dotyczących materiałów i robocizny był odliczany jako VAT naliczony od podatku należnego. Budynek ten jako budynek handlowy w całości wynajmowany jest na działalność handlową podmiotom gospodarczym. Obecnie rozważa się reorganizację przedsiębiorstwa w taki sposób, aby w ramach działalności prowadzić jedynie sprzedaż i przetwórstwo ryb, a wynajem nieruchomości wyłączyć z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu wnioskodawca zamierza przekazać w darowiźnie synowi budynek handlowy "[...]". Syn uzyskiwałby przychody z najmu opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku dodano, iż wraz z darowizną przedmiotowej nieruchomości zostaną przeniesione na obdarowanego wszystkie zobowiązania i należności występujące na dzień dokonania darowizny. Syn będzie wynajmował darowaną nieruchomość, przy czym oczywiście najemcy mogą się zmienić, syn może przeznaczyć przedmiotową nieruchomość w całości lub w części na prowadzenie w niej własnej działalności handlowej. Wobec powyższego zadano następujące pytanie. Czy darowizna przedmiotowego budynku będzie wyłączona spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Zdaniem wnioskodawcy darowizna przedmiotowego budynku będzie wyłączona spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Nr "[...]", że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również jako "ustawa VAT", organ stwierdził, że użyte w przepisie art. 6 pkt 1 pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Organ zaakcentował co jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT . W dalszej kolejności organ interpretacyjny zaznaczył, iż w niniejszej sprawie charakter czynności podatnika sprowadza się do dokonania dostawy towaru-budynku. Organ stwierdził, że dostawa wyłącznie budynku handlowego stanowiącego tylko jeden z elementów części prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu budynków, stanowiących własność przedsiębiorstwa nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Według organu przedmiotowa dostawa nie spowoduje organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, tym bardziej, że jednym z elementów prowadzonej nadal przez wnioskodawcę działalności będzie wynajem innych budynków. W ocenie organu nie zaistnieje w/w wyodrębnienie w sytuacji gdy nadal wnioskodawca będzie prowadził część działalności m.in. w takim zakresie (wynajem), w jakim służy jeden ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, który planuje Podatnik zbyć poprzez dokonanie darowizny (składnik majątku wykorzystywany do momentu darowizny do celów wynajmu). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.) Organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego Mirosława Romaniuka, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż opisany przez skarżącego zespół składników materialnych i niematerialnych ( budynek "[...]") nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Organ w sposób nieuprawniony zawężą czynność, która będzie przedmiotem darowizny. Zdaniem bowiem organu przedmiotowa dostawa nie spowoduje ww. organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, tym bardziej że jednym z elementów prowadzonej nadal przez wnioskodawcę działalności będzie wynajem innych budynków. W ocenie tut. organu, nie zaistnieje ww. wyodrębnienie w sytuacji, gdy nadal będzie on prowadził część działalności m. in. w takim zakresie (wynajem), w jakim służy jeden ze składników majątkowych przedsiębiorstwa. Skarżący podkreślił, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zawiera zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część, która ma być zbywana nie mogą prowadzić takiej samej działalności. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Podstawę formalnoprawną pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach stanowią przepisy art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób ich udzielania. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. W złożonym na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zadał pytanie dotyczące oceny czy w przedmiotowej sprawie darowizna budynku (centrum handlowego) będzie wyłączona spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art.6 pkt 1 jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy wobec zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię należy się odnieść w pierwszej kolejności do definicji przedsiębiorstwa z art. 55( 1) Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz przykładowo wymienia ("w szczególności") poszczególne składniki przedsiębiorstwa. Na podstawie przepisu w/w artykułu należy stwierdzić iż przedsiębiorstwem będzie każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez ich funkcjonalne powiązanie i przydatność do realizacji określonego działania gospodarczego. Wskazać należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie w podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 249/10, (opubl.: www.cbois.nsa.gov.pl.). W wyroku tym zwrócono uwagę, iż organ podatkowy, dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien uwzględniać wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie: Dyrektywa 112). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W myśl wprowadzonego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak słusznie zaznaczył WSA w Poznaniu, stanowiąc regulację art. 19 Dyrektywy 112 prawodawca unijny nie zdefiniował użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku". Dlatego niezbędnym jest wskazanie na jego rozumienie przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z założenia powinno odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku", o której mowa w art. 19 Dyrektywy 112. Jednak, jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu, już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych [art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)]. Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada rozumieniu pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu sprawie C-497/01. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że polski ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytoczona powyżej nie zabrania kontynuowania przez przedsiębiorstwo takiego samego rodzaju działalności jaki był i będzie nadal prowadzony w zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 1 listopada 2011r., sygn. akt C-444/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że " Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej". (PP.2012/1/52, www.eur-lex.europa.eu). Odpowiednikiem powyższego uregulowania Szóstej Dyrektywy, jest obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 ze zm.), w którego akapicie drugim dodatkowo postanowiono, że państwa członkowskie mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1807, ze zm. ) "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 u.p.t.u , w brzmieniu obowiązującym od 1 XII 2008r., przepisów u.p.t.u nie stosuje się do zbycia części przedsiębiorstwa, gdy przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i powyższych rozważań prawnych należy uznać zarzut skargi w przedmiocie błędnej interpretacji, art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż budynek "[...]" nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ nie wnosił bowiem o uzupełnienie stanu faktycznego o dane , czy przekazane w darowiźnie aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący podkreślił w stanie faktycznym, że w ramach reorganizacji przedsiębiorstwa zamierza prowadzić jedynie sprzedaż i przetwórstwo ryb, a wynajem nieruchomości wyłączyć z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu zamierza on przekazać na mocy darowizny synowi budynek handlowy ""[...]"". Syn uzyskiwałby przychody z najmu opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżący podkreślił we wniosku o interpretacje, że jego syn będzie wynajmował darowaną nieruchomość, przy czym najemcy mogą się zmienić. Ponadto może przeznaczyć przedmiotową nieruchomość w całości lub w części na prowadzenie w niej własnej działalności handlowej. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną i dokonać analizy, czy przekazane w darowiźnie aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.ps.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I wyroku). O zwrocie kosztów przysługujących skarżącemu od organu orzeczono na podstawie art. 200, art. 201 § 1, art. 205 i 209 p.ps.a. ( pkt II wyroku).