II FSK 1385/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1930/11 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr IPPB1/415-28/11-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 2 marca 2012 r. sygn.. akt III SA/Wa 1930/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej określany jako "WSA") na skutek skargi A. P. (dalej określanego jako "skarżący") uchylił, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 ([...]) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku WSA wynikał następujący stan sprawy. A. P. ("Skarżący’) wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie faktyczne: Skarżący jest wspólnikiem spółki osobowej. Spóła nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników – bądź w drodze zakupu, bądź jako wkład. Spółka nabywa też te składniki od osób innych, niż wspólnicy. W związku z zawarciem notarialnej umowy nabycia nieruchomości bądź zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem wkładu, notariusz pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."). W razie nabywania innych rzeczy, niż nieruchomości, spółka sama płaci p.c.c.. W związku z tym Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym wartość zapłaconego przez spółkę podatku stanowi dla wszystkich wspólników spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie, koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, w odniesieniu do kosztu związanego z p.c.c. od wniesienia składnika majątkowego tytułem wkładu, wymienione we wniosku przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: "u.p.c.c.") obciążają podatkiem spółkę osobową, z wyjątkiem spółki cywilnej, w której podatnikami są wspólnicy. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), spółki osobowe są jednak transparentne podatkowo – nie są podatnikami. Są nimi wspólnicy. Art. 8 ust. 2 w zw. z jej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do kosztów uzyskania tych przychodów. Kwota zapłaconego przez spółkę p.c.c. powinna być zatem rozliczana przez wszystkich wspólników, dotychczasowych, jak też nowych. Wydatek taki, jako koszt uzyskania przychodu, powinien obciążać wszystkich wspólników, a nie tylko tego wspólnika, który wnosi wkład. Zastosowanie znajdzie tu zasada proporcjonalnego udziału wspólnika w zyskach/stratach spółki. Wymienione wydatki na PCC odpowiadają definicji kosztu podatkowego, wymienionej w art. 22 ust. 1 ustawy, przy czym nie są wymienione w art. 23. Skarżący twierdził, że poniesienie obligatoryjnego wydatku związanego z działalnością gospodarczą, ma bezpośredni wpływ na osiągnięcie z niej przychodów wspólników. Te przychody należy zakwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatek w postaci p.c.c. płaconego przez spółkę, obciążający tę działalność, jest kosztem pośrednim, gdyż nie wiąże się z konkretnym przychodem, lecz stanowi ogólny koszt nabywania majątku. W interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ uznał, że koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W rezultacie nie można kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) odnosić do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Są to bowiem dwa odrębne, niezależne źródła przychodów. Wydatki o których mowa we wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy. Koszt ten podlega rozliczeniu w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa i po stwierdzeniu przez Organ braku podstaw do zmiany interpretacji, Skarżący wniósł na nią skargę do WSA. W skardze powtórzył swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była uzasadniona, ponieważ udzielona skarżącemu interpretacja naruszała prawo. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu przez wspólnika jest kosztem uzyskania przychodu. Już sam ten fakt musi - zdaniem WSA - skłaniać do takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która zapewni możliwość rozliczenia tego kosztu, czyli pomniejszenia przychodu. Ze względu na to, że spółka osobowa nie osiąga przychodu/dochodu, gdyż nie ma statusu podatnika na gruncie u.p.d.o.f., koszt ten rozliczyć może tylko wspólnik jako podatnik podatku dochodowego. W opisanej we wniosku sytuacji wydatek w postaci p.c.c. jest kosztem związanym z prowadzoną przez wspólnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Działalność ta przybrała formę spółki osobowej. Koszt ponoszony przez spółkę, w tym właśnie p.c.c., stanowi normalny i typowy skutek podjęcia przez wspólnika działalności gospodarczej w tej właśnie formie. Sposób rozliczenia tego kosztu wskazuje art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten daje prostą odpowiedź na pytanie zadane we wniosku. Stanowi on regulację kompletną w świetle tego pytania. Odwoływanie się do art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. jest więc niepotrzebne, a poza tym o tyle nieuprawnione, że – jak zasadnie wskazano w skardze – nabywanie majątku przez spółkę nie ma na celu zwiększenia jego wartości, lecz służyć ma umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a w istocie – przez samych wspólników. W efekcie - zdaniem WSA - skarżący może rozliczyć ten koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczyć może w zyskach/stratach spółki. Sąd pierwszej instancji argumentował również, że od dnia wniesienia wkładu do dnia zbycia ogółu praw wspólnika spółki jego udział w zyskach/stratach może ulegać nawet zasadniczym zmianom. Powstałaby wtedy nierozwiązywalna kwestia, jak rozliczyć koszt w sytuacji, gdy był ponoszony w np. w 50% przez danego wspólnika, gdyż taki był jego udział w zyskach/stratach spółki w dacie wnoszenia wkładu, ale w dacie zbycia praw ze spółki jego udział wynosił np. 10%. Na to pytanie trudno znaleźć odpowiedź, choć nieuchronnie musi się ono pojawić przy zaakceptowaniu poglądu Organu. Skargę od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów i zarzucił w niej sądowi naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż - w oparciu o art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. można łączyć koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) z dochodami ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) podczas, gdy łączenie takie jest niedopuszczalne, gdyż wydatki takie jak opisane we wniosku (p.c.c.) stanowić będą koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku otrzymania przychodu z prawa majątkowego. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie: przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Udzielona skarżącemu interpretacja Ministra Finansów podlegała bowiem uchyleniu, choć u jej uchylenia winna lec odmienna od przywołanej przez WSA argumentacja. WSA bowiem za trafne uznał stanowisko skarżącego, wedle którego p.c.c. poniesiony przez spółkę w związku z zawarciem notarialnej umowy zmiany umowy spółki przewidującej wniesienie wkładu, kwota podatku stanowi dla wspólników spółki koszt uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za błędny uznał tym samym pogląd Ministra Finansów, że p.c.c. zapłacony w związku ze zmianą umowy spółki nie może być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wniesienie wkładu może być rozważane jedynie w ramach źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (kapitały pieniężne i prawa majątkowe). Tymczasem ani jeden ani drugi pogląd nie jest w prawidłowy. Słuszność należy przypisać jedynie konkluzji Ministra Finansów, że p.c.c., w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, nie może dla spółki stanowić kosztu uzyskania przychodów, a stanowisko skarżącego w tym zakresie było nieprawidłowe. Uzasadnienie tego poglądu zawarte w udzielonej skarżącemu interpretacji, a powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie było jednak trafne. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu p.c.c. uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego przez wspólnika. Jednak przyczyną jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychód a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stanowi określoną wartość księgową wyrażoną kwotowo, która z kolei stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają względem niego jedynie uprawnienia określone przepisami k.s.h. Wniosek stąd, że w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka osobowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu to wniesienie od niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. Taki jego charakter na gruncie podatkowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 marca 2011 r., gdzie stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (II FPS 8/10 opubl. ONSAiWSA 2011 zesz. 3 poz. 47). W uzasadnieniu uchwały NSA zaakcentował, iż przy analizie roztrząsanego zagadnienia prawnego, "nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku [...]. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd. Warto też zauważyć, że w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zestawiając tę definicję przychodu z faktem, iż wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, że wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prowadzi to do wniosku, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Z tej przyczyny, skoro z wniesieniem wkładu nie wiąże się powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością p.c.c. za koszt uzyskania przychodu. Tym samym argumentacja interpretacji będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku WSA, pomimo ostatecznie trafnej konkluzji, była chybiona. Jej uchylenie w tej sytuacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. było konieczne, a więc treść rozstrzygnięcia WSA była trafna. Mylne natomiast była argumentacja przywołana na uzasadnienie takiego orzeczenia. W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ - zgodnie z art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko w sytuacji, gdy nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, lecz również wówczas gdy zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Minister Finansów przy wydawaniu ponownej interpretacji pominie argumentację uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i weźmie pod uwagę wskazania sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny płynące z niniejszego uzasadnienia.