II FSK 1721/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1419/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1419/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 24 marca 2011 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 433 zł wyjaśniając, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2006 r. nie uwzględnił podlegającej odliczeniu od dochodu maksymalnej kwoty 2280 zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił K. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 1309 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odwołując się do regulacji zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 5 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 29 września 2011 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 1205 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 433 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 328 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący mógł odliczyć kwotę 1192 zł stanowiącą koszt pobytu na turnusie rehabilitacyjnym w U. i N. oraz 545,26 zł jako wyliczone szacunkowo koszty dojazdu na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie dał wiary twierdzeniom strony, że koszty przejazdu samochodem na zabiegi wyniosły 6000 zł, bowiem tak wysokie wydatki (stanowiące 1/3 dochodów strony) nie zostały uprawdopodobnione. Obliczając koszty przejazdu organ odwoławczy wziął pod uwagę odległość od miejsca zamieszkania skarżącego do ośrodka w U. i N., średnie spalanie paliwa dla samochodu, którego skarżący był właścicielem w 2006 r. oraz średni koszt paliwa. W skardze oraz uzupełniającym piśmie procesowym K. K. domagając się uchylenia decyzji zarzucił naruszenie art. 26a ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26a ust. 7c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy upoważniony jest do ustalania faktycznej wysokości kosztów używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Skarżący argumentował, że wystarczające dla skorzystania z ulgi jest wykazanie, że podatnik spełnia warunki jej zastosowania, bez konieczności wykazywania jaki był dokładny koszt dojazdu na zabiegi. Ponadto zwrócił uwagę, że oszacowany przez organ koszt dojazdu był zbyt niski z uwagi na pominięcie innych – poza paliwem - kosztów przejazdu 1 km samochodem (ubezpieczenia OC i AC, opłata rejestracyjna, przeglądy techniczne, okresowe, wymiana ogumienia, wymiana płynów eksploatacyjnych, myjnie, opłata za garaż, zabezpieczenia przeciw kradzieży, remonty). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że ulga rehabilitacyjna, o której mowa art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ma charakteru ryczałtowego. Wskazana w ustawie kwota 2280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Sąd podkreślił jednocześnie, że ustawodawca, zdając sobie sprawę z niemożności wykazania wspomnianych wydatków dokumentami, w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. postanowił, że ich wysokości nie ustala się na podstawie dokumentów. Nie oznacza to jednak, że organy nie są uprawnione do weryfikowania wielkości poniesionego wydatku poprzez określenie jego wysokości na podstawie właściwych zmiennych (ilości przejechanych kilometrów, spalania użytego do podróży samochodu). Kwota 2280 zł ma więc zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa. Zdaniem Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji wyłączono proponowane przez skarżącego wydatki niezwiązane z przejazdem na zabiegi leczniczo -rehabilitacyjne. Odliczeniu nie podlegały bowiem ogólne koszty eksploatacji samochodu, lecz jedynie wydatki na używanie pojazdu w ustawowo określonym celu. Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie zakwestionowały sugerowane przez stronę poniesienie wydatków na dojazd samochodem z miejsc zakwaterowania na zabiegi. Przeprowadzone dowody, a zwłaszcza wyjaśnienia ośrodków leczniczych wykluczyły taką możliwość wskazując jednoznacznie, że zabiegi były wykonywane w miejscu zakwaterowania osób korzystających z ośrodków leczniczych. Sąd za niedopuszczalne uznał również uwzględnienie w ramach przedmiotowej ulgi kosztów przejazdów samochodem z ośrodków leczniczych na weekendy do domu i z powrotem. W skardze kasacyjnej K. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (względnie zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej na rzecz pełnomocnika z urzędu). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy upoważniony jest do ustalania faktycznej wysokości kosztów używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, w sytuacji, gdy używanie przez podatnika samochodu dla tych celów jest niekwestionowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów nakazuje przyjąć, że organ może jedynie badać fakt poniesienia wydatków a nie ich wysokość. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Środek odwoławczy wniesiony w niniejszej sprawie opiera się wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, który – w ocenie skarżącego - polega na błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 i art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowego oraz zarzutów o charakterze procesowym (pozwalających na weryfikację podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i jej oceny), wskazane uchybienie materialnoprawne wyznacza granice instancyjnej kontroli realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.), odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 1 pkt 6). Do wspomnianej grupy wydatków zalicza się m.in. wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14). W świetle art. 26 ust. 7c tej ustawy, w takim przypadku wysokość wydatku nie jest ustalana na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zdaniem skarżącego, tak ukształtowana ulga rehabilitacyjna nie pozwala na ustalanie faktycznej wysokości kosztów używania samochodu przez organy podatkowe. Mogą one bowiem jedynie badać fakt poniesienia wydatków a nie wielkość uiszczonej z tego tytułu kwoty. Ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę nie sposób się jednak zgodzić. Jak trafnie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku, z brzmienia unormowań dotyczących spornej ulgi jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy była możliwość obniżenia przez uprawnionego dochodu (podstawy opodatkowania) o faktyczne wydatki na używanie samochodu w ściśle określonym celu, tj. dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Jednocześnie ustawodawca przewidział górną granicę możliwych odliczeń, wskazując, iż nie mogą one przekroczyć kwoty 2280 zł. Treść art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie pozostawia zatem wątpliwości, że ustanowiona ulga podatkowa obejmuje wydatki rzeczywiście poniesione do określonej maksymalnej kwoty. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie chodzi w tym przypadku o kwotę ryczałtową, niezależną od wysokości faktycznie poniesionych kosztów. Oceny tej nie zmienia regulacja przewidziana w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Ustanawia ona wyjątek od dowodzenia wysokości wydatków na podstawie dokumentów z uwagi na specyfikę kosztów związanych z używaniem samochodu i brak możliwości wykazania ich wielkości w praktyce w oparciu o tego rodzaju dowód (brak możliwości udokumentowania ilości spalonego paliwa). Odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia nie jest jednak równoznaczne ani ze zwolnieniem podatnika z obowiązku uprawdopodobnienia poniesionych rzeczywistych wydatków (w drodze innych dowodów), ani z wyłączeniem uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji deklarowanych przez podatnika obciążeń. Wysokość wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania podlega ocenie według ogólnych reguł postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że organ nie może kwestionować ich rozmiaru ze względu na brak stosownej dokumentacji (zob. podobnie: wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 444/10 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Przyjęcie przeciwnego poglądu, forsowanego przez autora skargi kasacyjnej, oznaczałoby w istocie przekreślenie konstrukcji omawianej ulgi i odejście od zasady pomniejszania podstawy opodatkowania o kwotę wydatków faktycznie poniesionych. Założenie skarżącego wykluczałoby bowiem możliwość badania wysokości, a tym samym prawidłowości dokonanych odliczeń z tytułu ulgi rehabilitacyjnej nawet wówczas, gdyby podana przez stronę kwota była – w kontekście ustaleń faktycznych sprawy – całkowicie niewiarygodna i odbiegała od faktycznie pokrytych wydatków. W efekcie prowadziłoby to do ryczałtowej formy rozliczeń i konieczności zaakceptowania wysokości kosztów wskazanych przez uprawnionego bez możliwości ich jakiejkolwiek weryfikacji. W świetle przedstawionych uwag wniosek taki należało uznać za całkowicie nieuprawniony zarówno w świetle wyników wykładni językowej powołanych przepisów, jak i systemowego odczytania regulacji tworzących konstrukcję omawianego odliczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490). W odniesieniu do zamieszczonego w skardze kasacyjnej wniosku w przedmiocie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 250 oraz 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia, od którego, według art. 259 i 260 p.p.s.a., służy sprzeciw a następnie zażalenie w toku instancji. W związku z tym, w niniejszej sprawie o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stosownie do przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.