I SA/Wr 81/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.R. (dalej: wnioskodawca/skarżący /strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu upublicznienia i pozyskiwania kapitałów, przy jednoczesnym zachowaniu kontroli nad działalnością operacyjną, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością chce powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy zaprosi osoby fizyczne, a po powołaniu spółki, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego, zamierza wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. Wnioskodawca planuje objąć akcje w nowej spółce komandytowo – akcyjnej. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie, w jaki sposób podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (osobą fizyczną) opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że osoba fizyczna – akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej dywidendy przez SKA, który jest uzyskiwany w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstanie po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy) i są to przychody z działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego. Wnioskodawca uzasadniał, że zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjnej), prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc niezależnie od sytuacji prawnej akcjonariusza SKA, na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) jest on osobą uzyskującą przychody ze źródła, jaką jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.d.o.f. Tym niemniej prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu i dlatego z punktu widzenia uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA uwzględnić należy specyfikę jego uczestniczenia w spółce, z czego wynika, że przychód powstanie u akcjonariusza w momencie zaistnienia roszczenia o wypłatę dywidendy (powstanie kwoty należnej). Jednocześnie przychód ten (kwota dywidendy) równy będzie uzyskanemu dochodowi ze względu na brak kosztów przychodu (art. 24–25 u.p.d.o.f.). Strona podniosła dalej, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – według 19% stawki podatku dochodowego. Wobec tego – w ocenie skarżącego – akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki począwszy od miesiąca, w którym powstała należność z tytułu dywidendy. Przemawia za tym treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero za miesiąc, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem jeżeli akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku przez SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów, za nieprawidłowe zaś w pozostałej części. Wskazując na treść uregulowań K.s.h., w tym zwłaszcza na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 K.s.h. organ wywiódł, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując unormowania art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a ustawy) może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy – według stawki 19% (tzw. podatek liniowy). Dalej organ podatkowy stwierdził, że przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także to, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6), a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. A zatem dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochód z dywidendy, w SKA w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując, organ podatkowy wskazał, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (osobą fizyczną) opodatkowuje dochody w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, powołując treść art. 44 u.p.d.o.f., że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", albowiem znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podniósł także, że podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. A zatem –w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Wobec powyższego – zdaniem strony- użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. W tej sytuacji trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. W konsekwencji akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił ponadto skarżący naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem strony, przedmiotowa interpretacja tych wymogów nie spełnia. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie zawarł jakiejkolwiek oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście prezentowanych we wniosku argumentów. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Skarżący w niniejszej skardze zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przystępując do jej rozpoznania wypada przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, uznająca stanowisko skarżącego w części za nieprawidłowe. Strony zgodnie przyjmują, że otrzymywany przez osobę fizyczną – akcjonariusza SKA – dochód z tytułu udziału w zyskach SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast odmiennie określają moment powstania obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu, źródło z jakiego uzyskiwany jest dochód przesądza o tym, że akcjonariusz SKA obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast zdaniem skarżącego, obowiązek ten powstaje dopiero z momentem uzyskania przychodu, a więc "kwoty należnej". W związku z powyższym rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe, których ocena jest uzależniona od wielu czynników takich jak: powstanie zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał. Z drugiej strony przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji legalnej pojęcia "kwota należna", stąd też potrzeba sięgnięcia do przepisów K.s.h., a zwłaszcza do regulacji dotyczących podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uprawnień akcjonariuszy do jego otrzymania. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody, pod rygorem nieważności, wszystkich jej komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 K.s.h.) Zatem przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż uzyskany przez akcjonariusza (osobę fizyczną) przychód/dochód z tytułu podziału zysku w SKA (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 5b ust. 2 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz sposób w jaki on powstaje nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 u.p.d.o.f. Zakładając bowiem, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje, co do zasady, dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, a więc po zakończeniu roku obrotowego, to należy przyjął, że w takiej sytuacji w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, a tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Innymi słowy jedynie uzyskanie przez akcjonariusza przychodu w trakcie roku (co według przepisów K.s.h. jest możliwe) rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (patrz: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi. Organ podatkowy rozpoznając ponowie wniosek skarżącego winien uwzględnić zwarte powyżej uwagi co do rozumienia przychodu uzyskiwanego przez osobę fizyczna – akcjonariusza SKA. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.