III SA/Wa 1512/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi V. AB z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 12.976 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 czerwca 2007 r. V. AB z siedzibą w Szwecji. (dalej: Skarżąca) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie [....] zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. organ poinformował, iż Wnioskodawca ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług w całkowitej kwocie [...] zł (poz. 11 pktt. 1-25, 38, 41-44, 52-57, 79-80 formularza wniosku) na podstawie faktur VAT wystawionych na inne podmioty gospodarcze. W odpowiedzi na ww. postanowienie do organu wpłynęło w dniu 10 marca 2010 r. przesłane drogą elektroniczną obcojęzyczne pismo.Pismem z dnia 18 marca 2010r. organ wezwał Stronę do przetłumaczenia ww. pisma na język polski. Następnie w dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynęło do organu przesłane drogą elektroniczną pismo, w którym Skarżąca poinformowała, że kilka szwedzkich firm V. zostało legalnie połączonych w jedną, co oznacza, że numer identyfikacji podatkowej jest również ten sam. Poprzednio samodzielnie działające firmy są teraz oddziałami jednej firmy, na potwierdzenie czego załączyła pismo sporządzone w języku polskim, w którym wymieniła podmioty, które połączyły się w jedno przedsiębiorstwo pod nazwą V. AB, rozliczające się, z podatku VAT posługując się numerem płatnika VAT [....]. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz V. AB (dalej: Skarżąca) zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Organ nie uznał części faktur dołączonych do wniosku z uwagi na okoliczność, iż wystawione zostały na inne podmioty niż Wnioskodawca. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, zgodnie z którymi sporne faktury dotyczą podmiotów należących do Grupy V., które połączyły się w jedno przedsiębiorstwo pod nazwą Skarżącej. Organ wskazał, iż podmioty te posługiwały się innymi niż wskazany we wniosku numerami identyfikacyjnymi. W związku z powyższym nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił zwrócić Skarżącej podatek od towarów i usług w wysokości skorygowanej o kwotę [....] zł. Pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika. W uzasadnieniu wskazała, iż w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. - zredagowanym w języku angielskim - wymieniła podmioty, które wchodziły w skład grupy o nazwie "V. SW AB M.", zarejestrowanej pod numerem [....]. Podmioty te połączyły się ze Skarżącą i stały się jedną osobą prawną zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej pod numerem [...]. Podniosła, iż stosowne zaświadczenie w tej kwestii dołączyła do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Na żądanie organu podatkowego Wnioskodawca przedstawił tłumaczenie pisma z dnia 10 marca 2010 r. Zauważyła, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście dokonane, nabywcą był Wnioskodawca a poczynione zakupy związane były z prowadzoną działalnością nabywcy. Pozbawienie Skarżącej w takich realiach prawa do zwrotu podatku stanowi naruszenie zasady neutralności. Podniosła, iż pomimo różnicy w sposobie określenia nazwy nabywcy i numeru VAT nabywcą towarów i usług była Strona. Skarżąca do końca 2005 r. funkcjonowała jako V. AB, następnie przyjęła obecną nazwę. Z kolei w dniu 2 stycznia 2006 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy z pozostałymi podmiotami z grupy V. W wyniku połączenia generalnym sukcesorem w zakresie wszelkich praw i obowiązków dotyczących przejętych podmiotów stała się Skarżąca, która została zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług pod numerem [...]. Skarżąca podjęła starania w celu poinformowania o tym fakcie kontrahentów z Polski. Informacje te mogły dojść do adresatów z pewnym opóźnieniem. Zaistniałe zaś rozbieżności mogły być spowodowane pomyłką popełnioną przez pracownika kontrahenta bądź wynikiem nieprawidłowych ustawień w systemie generującym faktury. W opinii Skarżącej nie wszystkie błędy dyskwalifikują fakturę VAT jako dokument w rozumieniu art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. Skarząca powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym zaznaczyła, iż nie powinno być kwestionowane prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku faktur, które są obarczone błędami mniejszej wagi. Wskazała także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych kroków prowadzących do ustalenia, co było powodem błędnego oznaczenia Strony na fakturach i czy powody te skutkować mogły utratą prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. W szczególności organ podatkowy zignorował dodatkowe dowody w postaci zaświadczenia o połączeniu poszczególnych spółek z Grupy V., jak również wyciąg z rejestru spółek wydany Wnioskodawcy. Ponadto podniosła, iż w przedmiotowej sprawie pierwsze pismo procesowe zostało wydane po upływie ponad dwóch lat od momentu wystąpienia przez Stronę z wnioskiem. Natomiast w przypadku zwrotu podatku podmiotom zagranicznym organ podatkowy powinien dokonać zwrotu w przeciągu sześciu miesięcy albo przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W opinii Skarżącej ostateczne rozpatrzenie wniosku po około 3 latach prowadzenia postępowania podatkowego stanowi rażące naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej: Rozporządzenie. Taka przewlekłość postępowania stoi także w sprzeczności z przepisami VIII Dyrektywy. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług wystąpiła Skarżąca, która zgodnie z zaświadczeniem z dnia 28 czerwca 2007 r. wydanym przez Szwedzki Urząd Podatkowy posługiwał się numerem rejestracji VAT: [...]. Skarżąca dołączyła do wniosku faktury wystawione na inne podmioty niż podmiot wskazany w przedmiotowym zaświadczeniu. Sytuacja ta dotyczy faktur wymienionych w pozycji 11 pkt. 1-25, 38, 41-44, 52-57, 79-80 formularza wniosku. Jako nabywcy figurują na przedmiotowych fakturach następujące podmioty: - V. AB o numerze identyfikacyjnym [...]; - V CE C AB.o numerze identyfikacyjnym [...]; - V. o numerze identyfikacyjnym [...]; - V. W. AB o numerze identyfikacyjnym [...]; - V. o numerze identyfikacyjnym [...]; - Volvo CE H. AB o numerze identyfikacyjnym [...]; Wskazał, iż zachodzi rozbieżność pomiędzy wskazanym na zaświadczeniu numerem rejestracji VAT, a numerami podanymi na fakturach. W świetle Rozporządzenia wnioskodawca wykazuje swoje uprawnienie m.in. poprzez złożenie stosownego zaświadczenia. W rozpatrywanej sprawie Strona potwierdziła swoje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) jasno określa elementy obligatoryjne, jakie zawierać musi faktura. Przewidziane w tym zakresie wymogi cechuje formalizm, co oznacza, iż jedynie dokumenty wystawione w sposób określony w przepisach prawa posiadają przymiot faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych brak jest normy, która upoważniałaby organy podatkowe do udzielenia zwolnień od tych wymogów formalnych. Podniósł, iż faktura zawierać musi dane podatnika i nabywcy, w tym numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, jest oczywistym, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy może być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury jednoznacznie wskazują, iż stroną transakcji były inne niż Skarżąca firmy posługujące się odmiennym numerem rejestracji VAT. Z przedstawionych wyjaśnień wynika ponadto, że faktury wystawione zostały na podmioty nieistniejące w momencie ich wystawienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż krajowe regulacje w zakresie wystawiania faktur oraz odliczania podatku naliczonego korespondują z przepisami wspólnotowymi. Powołując sie na treść art 18 ust. 1 lit. a) oraz z art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ([...]) wskazał, iż każde państwo członkowskie może we własnym zakresie ustalić kiedy faktura stanowi dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Z krajowych przepisów wynika zaś, iż podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej na inny podmiot. Podkreślił, iż nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może jednak oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W aktach sprawy znajdują się kopie faktur wystawionych na Stronę, niemniej jednak organ podatkowy nie jest na tej podstawie obowiązany zastępować Stronę przy kompletowaniu dokumentacji uprawniającej do zwrotu podatku. Skarżąca, jako strona transakcji powinna dążyć do usunięcia występujących uchybień w fakturach. Korygowanie zidentyfikowanych na fakturach pomyłek znajduje się w gestii stron transakcji. W sytuacji gdy kontrahenci nie podejmują działań zmierzających do wyeliminowania tych błędów nie można oczekiwać od organów, iż to one podejmą się tego zadania. Organ stwierdził, iż Skarżąca miała świadomość, iż część załączonych do wniosku dokumentów była nieprawidłowa. Strona zaniechała jednak działań w celu usunięcia nieprawidłowości. W ocenie organu sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktur na Skarżącą nie może zwalniać Strony z obowiązku dołączenia prawidłowych oryginałów faktur do wniosku. Dołączenie prawidłowego dokumentu tak pod względem materialnym, jak i formalnym jest bowiem koniecznym warunkiem do zwrotu VAT. Takich dokumentów Skarżąca nie dołączyła. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania zauważył, iż nie mogła to być okoliczność wpływająca na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazał, iż Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia w trakcie toczącego się postępowania pierwszoinstancyjnego. Pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnoszac o uchylenie zasakrżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której odmawia Skarżącej prawa do zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom3 (dalej: Rozporządzenie), § 4 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z 5 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia i art. 106 ustawy VAT w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż część faktur umieszczonych we wniosku o zwrot VAT dotyczy transakcji dokonanych na rzecz podmiotu innego niż Spółka, a więc iż Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w przedmiotowych fakturach; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady tzw. prawdy obiektywnej, ukierunkowanej na dogłębną analizę materiału dowodowego; W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawrtą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, iż w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, jako nabywca występowała Skarżąca, zaś faktury te dokumentują transakcje, które zostały faktycznie dokonane na potrzeby jej działalności gospodarczej. Kwestionowane faktury VAT odnosiły się do transakcji, gdzie jako strona występowała Skarżąca. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowości zidentyfikowane przez Dyrektora Izby Skarbowej wynikają zaś z pewnych obiektywnych przesłanek, w znacznej mierze niezależnych od Spółki, związanych z oznaczeniem nabywcy (strony transakcji) przez kontrahenta inną nazwą aniżeli Skarżącej i podaniem innego numeru dla celów podatku do wartości dodanej aniżeli numeru Skarżącej. W ocenie Skarżącej niewłaściwe oznaczenie (które znajduje racjonalne wytłumaczenie w skomplikowanym procesie połączenia dużej liczby podmiotów), nie powinno jednak przekreślać jej prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego ujętego w kwestionowanych fakturach VAT, jako iż podmiotem, który dokonał nabyć towarów i usług - mimo niewłaściwego oznaczenia - jest niezmiennie Skarżąca. Kwestionowanie prawa Spółki do zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT stanowi naruszenie powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś stanowi naruszenie fundamentalnej dla opodatkowania podatkiem VAT zasady neutralności tego podatku. Według Skarżącej w sprawie nie miały miejsca okoliczności objęte dyspozycją art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności. Natomiast zidentyfikowane na fakturach błędy nie zmieniają faktu, iż nabywcą był ten sam podmiot, który złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te stanowią błędy mniejszej wagi, które nie pozbawiają faktury cech dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie powyższej tezy Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 845/10. Skarżąca wskazała ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania był w posiadaniu kopii faktur wydrukowanych na wezwanie organów podatkowych. Za niedopuszczalne uznała stanowisko organu, iż nie musi wykorzystać informacji posiadanych z urzędu, o ile takich samych informacji nie dostarczy mu podatnik. Ponadto wskazała, że kopie faktur przedstawione Dyrektorowi przez jednego z kontrahentów w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowo wzmacniają dotychczasowe wyjaśnienia Spółki, skoro w części dotyczącej odbiorcy faktury widnieje "obecna" nazwa Skarżącej. Fakt wydruku kopii faktur z prawidłowymi danymi z systemu w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowo potwierdza, iż rozbieżności pomiędzy danymi nabywcy wskazanymi na oryginale faktur dołączonych do Wniosku a kopią faktury wydrukowanej w terminie późniejszym z systemu księgowego Spółki wynikają z pomyłki o charakterze czysto technicznym. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zignorował fakt, iż kopie faktur wydrukowanych z systemu księgowego jednego z kontrahentów mogą służyć jako dodatkowe potwierdzenie, że to Skarżąca była stroną transakcji objętych przedmiotowymi fakturami dołączonymi do Wniosku. Ponadto Organ zignorował dodatkowe dowody, w postaci dołączonego do wniosku zaświadczenia o połączeniu poszczególnych spółek ze Skarżącą, jak również wyciąg z rejestru spółek wydany dla Skarżącej (potwierdzający obecną, jak i przeszłe nazwy wnioskodawcy), ponadto zignorował dodatkowe wyjaśnienia przedstawione w pismach przesłanych 10 marca i 12 kwietnia 2010 r. oraz w odwołaniu od Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ustalił stan faktyczny oraz nie wskazał, dlaczego należy odmówić wartości dowodowej dodatkowym dokumentom przedłożonym przez Spółkę w sytuacji, kiedy z nich - w ocenie Spółki - wynika, iż od 2 stycznia 2006 r. jako strona transakcji zakupowych dokonywanych w Polsce, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, mogła występować wyłącznie Skarżąca (nie zaś podmioty, które z dniem połączenia utraciły byt prawny i stały się częścią przedsiębiorstwa Spółki). W ocenie Skarżącej nie można utożsamiać zmiany osobowości prawnej (poprzez połączenie) z "nieistnieniem" podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zobowiązany jest do zwrócenia podatku od towarów i usług na podstawie faktury zawierającej inną nazwę podmiotu niż podmiot ubiegający się o zwrot VAT oraz inny numer rejestracji VAT niż wynikający z zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 ze zm. – dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT). Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców - podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, w skrócie rzecz ujmując, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej. Neutralność jest zapewniona przede wszystkim przez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze - przerzucalność podatku na konsumentów, zaś po drugie - prawo do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia zdjęcie z przedsiębiorcy ciężaru podatku zawartego w cenie towarów i usług przez niego zakupionych. Przerzucalność podatku gwarantuje zaś, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie jest faktycznie obarczony ciężarem podatku, jakim obciążone są sprzedawane przez niego dobra. Podatnicy prowadzący działalność w danym państwie członkowskim (i mający w nim siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku - stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) nie mają większych problemów z realizacją prawa do odliczenia podatku. Podatek odliczają bowiem na bieżąco, przy okazji dokonywania okresowych rozliczeń z VAT (składając czy to miesięczne, czy to kwartalne deklaracje VAT). W nieco innej sytuacji są podatnicy niemający w danym państwie członkowskim siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), ani stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, lecz dokonujący w tym państwie zakupów na potrzeby swojej działalności prowadzonej w innym państwie (członkowskim). Dokonując takich zakupów, są bowiem w tym państwie obciążani podatkiem (zawartym w cenie zakupywanych towarów i usług). Tego podatku nie mogą odzyskać w zwyczajnym trybie, z którego korzystają podatnicy mający w tym państwie rezydencję podatkową. Niewątpliwie jednak zasadne i zgodne z ogólnymi regułami systemu VAT jest to, aby podatnicy (przynajmniej z terytorium Unii Europejskiej, a z krajów trzecich - na zasadzie wzajemności) mogli ten podatek w jakiś sposób odzyskać. Również i dla nich VAT zapłacony w cenie zakupów w jednym z państw członkowskich nie powinien być faktycznym obciążeniem (tylko z tego powodu, że nie mają w tym państwie siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania). Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku. W związku z tym prawodawca wspólnotowy wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwiać podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Ogólne warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby podatnik nieposiadający siedziby na terytorium państwa członkowskiego poniesienia kosztu podatku VAT otrzymał zwrot podatku zapłaconego w tym kraju wprowadza dyrektywa 2006/112/WE w przepisach artykułów 170 i 171. Szczegółowe przepisy w tym zakresie zostały natomiast zawarte w VIII Dyrektywie i XIII Dyrektywie adresowanych odpowiednio do podmiotów mających siedzibę we Wspólnocie i poza Wspólnotą. Kompleks przepisów Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzających konstrukcję podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego stanowi zapewnienie zasady neutralności. Przepis art. 89 ustawy o VAT, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest realizacją wspomnianej zasady odnośnie do podmiotów zagranicznych. Powyższa delegacja została wykorzystana przez wydanie rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851). Oczywiście, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowski zwrotu (w niniejszej sprawie w Polsce), podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby. Zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje bowiem na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine gua non ubiegania się o zwrot: związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce. Organy podatkowe, co wynika z załączonych akt administracyjnych oraz uzasadnień podjętych w sprawie decyzji, zakwestionowały prawo Skarżącej do zwrotu podatku VAT jedynie z uwagi na to, iż wystawca faktur umieścił a nich niewłaściwą nazwę i numer identyfikacji podatkowej nabywcy towarów. Nie kwestionowały natomiast treści tych faktur co do innych wynikających z prawa wspólnotowego i krajowego elementów, w tym co do podnoszonej przez Skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi okoliczności faktycznego nabycia towarów na jej rzecz. To zaś oznacza, iż w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nie wykazały one, iż Skarżąca nie spełniała warunków do skorzystania z prawa do spornego zwrotu. Organ podatkowy obowiązany był w toku rozpoznawania sprawy wyjaśnić oraz ocenić "charakter" transakcji między Skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak bowiem wywodził ETS w wielu swych orzeczeniach (wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 30), a co wynika z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1), poprzednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L 71.1301), podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika, a skoro ciężar tego podatku obciąża konsumenta, to nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Nadto zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. W ocenie Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. zwrot/odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro w treści spornych faktur kontrahent Skarżącej wpisał błędną nazwę i numer identyfikacji podatkowej nabywcy towarów, to Skarżącej bezwzględnie nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Sąd zwraca uwagę, że prawo do zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do zwrotu VAT na niej wykazanego. Przysługuje on tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tego rodzaju zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeżeli zatem, istniał związek zakupów dokumentowanych spornymi fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce jako nabywcy tych towarów, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu ich nabycia, niezależnie od popełnionych błędów w nazwe i numerze identyfikacji podatkowej. Pozbawienie Skarżącej prawa do zwrotu podatku nie może bowiem wynikać z regulacji podustawowych normujących jedynie techniczne (formalne) aspekty wystawiania faktur, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji. W ocenie Sądu podatników zagranicznych dochodzących w Polsce zwrotu podatku VAT obowiązują te same wyłączenia i ograniczenia, które mają zastosowanie do podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Przedmiotowe ograniczenia wynikają z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana; 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą nie mieszczą się w cytowanej powyżej normie prawnej. Tego rodzaju pomyłki lub związane z oznaczeniem towaru albo usługi może naprawić sam nabywca towaru, wystawiając notę korygującą (§ 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym p[podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Świadczy to zdaniem Sądu o charakterze danych w zakresie nazwy nabywcy oraz jego numeru identyfikacji podatkowej. Sam ustawodawca traktuje je jako pomyłki, które mogą być poprawiane w drodze noty krygującej. Dane te nie dotyczą możliwości odliczenia/zwrotu podatku naliczonego, bowiem błędy w tym zakresie mogą być poprawione tylko w drodze wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej (§ 17 rozporządzenia). W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w drodze wystawienia noty korygującej można zmieniać dane dotyczące stron czynności, lecz nie same strony. Jak słusznie zauważył NSA w nadal aktualnym wyroku z dnia 27 października 1999 r. (III SA 7685/98, LEX nr 40062), "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą (...) oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie, lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast w drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy". Mając na uwadze to, że zwrot podatku jest pochodną przysługującego podmiotowi prawa do odliczenia wskazać należy na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obiektywne względy powodują, bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uzyskały kopie faktur VAT wydrukowane przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz, które odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, to uzasadnia to zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto w ocenie Sądu organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie dysponując dowodami potwierdzającymi, że transakcje zakupu towarów rzeczywiście miały miejsce i nabywcą była Skarżąca spółka, organy winny dokonać ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tymczasem ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że "sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktur na Stronę nie może zwalniać Strony z obowiązku dołączenia prawidłowych oryginałów faktur do wniosku". Organy podatkowe nie dokonując zwrotu podatku VAT tylko z uwagi na nieprawidłowe dane dotyczące nazwy nabywcy towaru oraz jego numeru identyfikacji podatkowej naruszyły przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy w niniejszej sprawie winien zebrać materiał dowodowy dotyczący transakcji wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Prowadząc postępowanie nie może ukierunkowywać się na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności (to, że Skarżąca rzeczywiście nabyła towary wskazane w spornych fakturach) jest uchybieniem przepisom postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić uwagi do naruszeń i wykładni przepisów zawarte w uzasadnienia wyroku oraz dokonywać oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisy postępowania art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.