I FSK 932/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. – P. [...] Sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 172/10 w sprawie ze skargi K. – P. [...] Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca oraz za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. – P. [...] Sp. z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 172/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę K. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 kwietnia 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i listopad 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie § 14 ust 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 35 faktur wystawionych przez K. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "R." dokumentujących nabycie towarów i usług z tytułu budowy hali magazynowej przy ul. ... we W. oraz wytworzenia maszyny do produkcji folii. Organy ustaliły bowiem, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Oględziny przeprowadzone w przedsiębiorstwie skarżącej spółki w toku kontroli podatkowej wykazały, że wprawdzie środki trwałe opisane w spornych fakturach istnieją, jednakże z pozostałego materiału dowodowego, przede wszystkim z zeznań udziałowców skarżącej spółki, głównej księgowej, kierownika robót budowlanych i K. Ś. złożonych w postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu karnym, jednoznacznie wynikało, że nie zostały one zbudowane przez K. Ś.. Organy ustaliły, że K.Ś. w badanym okresie nie dysponował środkami technicznymi pozwalającymi na wykonanie udokumentowanych robót budowlanych. Jak sam zeznał zajmował się głównie dystrybucją płodów rolnych, przy czym dokumentacja księgowa jego firmy zaginęła. Natomiast osoba wskazana przez niego jako podwykonawca – J. C. w rzeczywistości nie istniała. Spółkę rzekomego podwykonawcy "J." w G. prowadził J. C. Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym jego syn P. C. wyjaśnił, że wraz z ojcem, który zmarł w lutym 2006 r., prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki z.o.o. pod firmą "J.", a także w formie spółki cywilnej pod firmą "G." s.c. Jednakże w żadnej w wymienionych spółek nie zajmowali się świadczeniem usług budowlanych. Sąd podał również, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skarżącej spółki dotyczących naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz przez tendencyjną ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" bezsprzecznie pozwalał na wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym w szczególności w postępowaniu karnym. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zeznania świadków złożone po ustanowieniu obrońcy w sprawie karnej i składające się głównie z odpowiedzi na jego pytania są niespójne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym i przez to organy podatkowe uznały je za niewiarygodne. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że w sprawie nie było wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, tylko istota sporu polegała na ocenie konkretnych okoliczności faktycznych z punktu wiedzenia prawa podatkowego. Do rozstrzygnięcia zaś tej materii wyłącznie uprawnione są organy podatkowe. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 11 i art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – zwana dalej "VI Dyrektywa" – zwanej dalej "VI Dyrektywa". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. WSA po rozpoznaniu skargi nie podzielił przedstawionych w niej zarzutów. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w sposób należyty dokonały jego oceny. Sąd podzielił więc tezę, że K. Ś. nie był wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami, a więc były to dokumenty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zgodził się z poglądem, że teza ta wynika głównie z zeznań A. K. złożonych w prokuraturze okręgowej 4 kwietnia 2007 r. Sąd zauważył, że zeznania te korelują z zeznaniami głównej księgowej skarżącej spółki – M. S. Według Sądu zeznania obu tych osób są spójne i jasne. Świadkowie wyraźnie ukazali motyw wystawienia kwestionowanych faktur przez K.Śa. Sąd stwierdził także, że skarżąca spółka, kwestionując ustalenia organów podatkowych, nie przedstawiła żadnych dowodów wspierających jej stanowisko o wykonaniu przez K.Ś. usług opisanych w spornych fakturach. Sąd zaznaczył, że okoliczności podawane przez skarżącą spółkę jak i K. Ś., np. fakt wykonania usług przez podwykonawcę J. C. były negatywnie weryfikowane przez organy podatkowe. Sąd uznał także za zasadne odstąpienie przez organy podatkowe od przesłuchania świadka L. K., albowiem mimo licznych wezwań, świadek nie odbierał korespondencji i w konsekwencji nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego. Wobec nie podważenia ustalonych okoliczności faktycznych sprawy Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. jak i obowiązujący do czerwca 2005 r. § 14 ust 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT jedynie doprecyzowały generalną tezę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie gdy zakupione usługi lub towary w rzeczywistości zostały nabyte i są powiązane z czynnościami opodatkowanymi podatnika. W sprawie jednoznacznie ustalono, że do zakupu usług opisanych w spornych fakturach w rzeczywistości nie doszło. W kwestii zarzutów dotyczących prawa wspólnotowego Sąd powołał się na wprowadzoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulę "stand still" pozwalającą państwom członkowskim na utrzymanie w swoich porządkach prawnych ograniczeń w prawie do odliczenia rzeczywiście stosowanych przed dniem akcesji. W związku z tym ani § 14 ust 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., jako że wyrażone w nich ograniczenia istniały przed przystąpieniem RP do UE, nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z postanowieniami VI Dyrektywy. Odnośnie naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd skonstatował, że poza hipotezą tego przepisu pozostaje kwestia ustaleń faktycznych wywołujących skutki prawnopodatkowe. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nie istnienia stosunku pranego między skarżącą spółką a K. Ś. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną skargę K. sp. z o.o. we W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art,181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji kiedy z przytoczonych przez skarżącą okoliczności wynikało, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również nie wyczerpano wszelkich środków celem realizacji dążenia do osiągnięcia prawdy obiektywnej, b) art. 1 § 1 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, bez należytego rozpoznania przytoczonych przez skarżącą argumentów, a mianowicie wybiórcze odniesienie się do dowodów z zeznań świadków A. K., J.K., K. Ś., M. S., W. K., czy pracowników skarżącej tj. jedynie w zakresie potwierdzających tezę organu administracji- Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż wystawca zakwestionowanych faktur K. Ś. nie był usługodawcą we wskazanych w nich transakcjach, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż organ administracji prawidłowo ocenił brak przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a K. Ś. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jej błędne zastosowanie i przyjęcie, iż organ administracji nie naruszył uprawnienia skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, b) art. 11, 17-20 i 27 VI Dyrektywy przez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie narusza tych norm, a § 14 rozporządzenia o VAT, którego treść transponowano do art. 88 ust. 3a u.p.t.u., mogą być stosowane, gdyż stanowią zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowanych przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 8 czerwca 2011 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarżący skargę kasacyjną oparł na obu przesłankach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym do pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, przytaczając podstawy kasacyjne konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstaw wymaga także uzasadnienia przez wskazanie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego czy materialnego, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie (tak NSA w wyroku z 30 czerwca 2004 r. FSK 208/04 ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55). W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo można badać zastosowane w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy faktury VAT, na podstawie, których skarżący chciał skorzystać z prawa do odliczenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się szeregu naruszeń przepisów prawa proceduralnego, co w efekcie spowodowało niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i bezprawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od K. Ś., dokumentujących budowę hali magazynowej oraz dostawę maszyny do produkcji folii, mimo nie zakwestionowania faktu posiadania przez skarżącego hali magazynowej i maszyny do produkcji folii. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, co związane było z niewłaściwą oceną materiału dowodowego, który nie był pełen, a jego ocena została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są nieuzasadnione, gdyż w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który został następnie wszechstronnie zbadany, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Nie stanowi naruszenia wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości okoliczność, iż organy podatkowe w znacznej mierze oparły się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz w ramach kontroli przeprowadzonych w spółce. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, gdyż przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność K. Ś. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły nie tylko jego zeznania, lecz zakres i charakter jego działalności. Okoliczność, że K. Ś. nie był wykonawcą hali jak również dostawcą maszyny potwierdzają zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. W świetle zebranych dowodów twierdzenia skarżącego są odosobnione i jak przyjęły zarówno organy podatkowe także Sąd pierwszej instancji nie poparte żadnymi dowodami na potwierdzenie ich prawdziwości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy. Na organach nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili w sposób nie budzący wątpliwości, iż K. Ś. był jedynie wystawcą faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Zatem istniały podstawy do uznania, iż co prawda skarżący halę magazynową i maszynę do foliowania, ale wystawca faktur nie był wykonawcą transakcji, jak również nie był nim nieżyjący właściciel sklepu spożywczego. Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., regulującego czas i podstawy wyrokowania, który stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo, jeżeli tak stanowi ustawa. Sąd dokonał kontroli objętego skargą rozstrzygnięcia, dokonując sprawdzenia, zbadania zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe w oparciu o przepisy postępowania podatkowego. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a., który kwestię dotyczącą zamknięcia rozprawy przed sądem ("Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną"). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nietrafnie, bowiem wywodzi skarżący, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ostatni z w/w przepisów. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie tego przepisu, utrwalony jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. np. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1788/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Wskazując w kontekście tego unormowania na wątpliwości wyłaniające się, w ocenie strony, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomija ona, że nie dotyczą one istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ustaleń faktycznych sprawy. Motywy skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii kompletności zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny, a w konsekwencji ustalenia, że nie doszło do świadczenia usług oraz dostaw towarów, stanowiących podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Uzasadnienie to nie nawiązuje, więc do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stwierdza skarżący, organy przyjęły, bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, że transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym i niektórymi, innymi podmiotami gospodarczymi w ogóle nie było. W orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że skoro wszystkie istotne elementy podatku powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podstawowym jakim jest rozporządzenie (por. wyroki NSA z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, iż przepisy rozporządzenia nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. Z samej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u., na którego zastosowanie w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Wskazane przez stronę skarżącą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. będącego przepisem wykonawczym do ustawy o VAT, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy, możliwie było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wobec stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji orzekał w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwe jest odniesienie się przez Sąd kontrolny do naruszeń przepisów prawa materialnego tj. podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. jak również przepisów VI Dyrektywy przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza tych norm, a § 14 rozporządzenia o VAT, którego treść transponowano do art. 88 ust. 3a u.p.t.u. gdyż stanowią zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Jak już wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. W przepisie tym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie, jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2009, sygn. akt I FSK 283/08, publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA). Dla prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obiektywne względy powodują, bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione przez firmy K. Ś. na rzecz skarżącego były fikcyjne, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji przeanalizował, w jakim zakresie obowiązujące od 01 maja 2004r normy art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 u.p.t.u. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest określenie, w jakim przypadku normy tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku i, co za tym idzie, są pozbawione skuteczności. W świetle powyższych argumentów za chybione należało uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej błędnego zastosowania art. 86 ust 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia dla skarżącego w odliczeniu podatku naliczonego znajdują uzasadnienie w VI Dyrektywie oraz krajowych przepisach ustawowych zawartych w ustawie o VAT. Zarówno § 14 rozporządzenia VAT jak i późniejszy art. 88 ust. 3a u.p.t.u. stanowią zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzed 1 maja 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.