I SA/Bd 172/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K.-P. A.D.J. K. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca oraz za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. sp. z o. o. we W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i listopad 2005 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2005 r. Organ stwierdził, że Spółka we wskazanych miesiącach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...] zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez R. K. Ś. fakturach VAT dotyczących budowy hali magazynowej oraz wytworzenia maszyny do produkcji folii, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa na okoliczność sposobu wzniesienia spornej hali; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy zawartej pomiędzy K. sp. z o. o. a R. K. Ś.; - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne mimo nie sporządzenia protokołu badania tych ksiąg a w konsekwencji nie określenie, w jakiej części zostały one uznane za dowód, co stanowi naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w sprawie dowodów ze sprawy karnej, odmówienie wiarygodności dziennikowi budowy oraz odmówienie wiarygodności protokołowi kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., która zakończyła się stwierdzeniem, że budynek wzniesiony na podstawie kwestionowanych faktur rzeczywiście istnieje, a faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprze przystąpienie do oceny, czy inwestycja w postaci wybudowania hali magazynowej faktycznie miała miejsce bez dowodu z oględzin kwestionowanej hali oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych i deklaracji podatkowych za kontrolowany okres mimo braku zgodnych z prawem przesłanek. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących możliwości wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w sprawie karnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że z treści art. 181 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że organy podatkowe mogą przyjąć jako dowód w postępowaniu także materiał dowodowy z postępowania karnego w tym przesłuchania świadków i strony. Ponadto, w świetle przepisu oraz art.180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też wbrew argumentacji strony, nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do samego materiału dowodowego organ stwierdził, że jednoznacznie wskazuje on na brak związku kwestionowanych faktur z rzeczywistą dostawą towarów. Organ zaznaczył, że słuszne jest twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że istnieją przedmioty, których dostawę miały dokumentować przedmiotowe faktury. Powyższe bezsprzecznie wynika z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w dniach 5-27 kwietnia 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Jednakże zarówno w protokole kontroli skarbowej z dnia 25 czerwca 2008 r. jak i w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zakwestionował istnienia wskazanych środków trwałych. Organ wskazał, że z całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynności związane z postawieniem hali magazynowej oraz wytworzenia maszyny do produkcji folii zostały wykonane, ponieważ aktywa te istnieją, co zostało dowiedzione protokołami oględzin. Jednakże obie strony transakcji w pierwszych złożonych zeznaniach zgodnie stwierdziły, że prac tych nie wykonał wskazany na fakturach K. Ś. W trakcie przesłuchania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 04 kwietnia 2007 r. A. K., pełniąca funkcję wiceprezesa Spółki stwierdziła, że faktury wystawione przez K. Ś. zostały wystawione w zamian za podatek od towarów i usług z nich wynikający. Fakt wystawienia tych dokumentów, niezbędnych do uzyskania kredytu, określony został przez A. K. jako nieodpłatna przysługa. Niniejsze zeznania są zgodne z zeznaniami złożonymi w dniu 18 sierpnia 2006 r. przez K. Ś., podczas których stwierdził, że zakres prowadzonej przez niego działalności obejmował skup płodów rolnych, przetwarzanie komponentów ziołowych, handel i usługi, skup i odsprzedaż zakupionych przetworzonych płodów rolnych. Dlatego też, w ocenie organu, nie sposób nie dostrzec, że zadeklarowany przez tego podatnika profil działalności gospodarczej daleko odbiega od czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W takim stanie rzeczy, a także mając na względzie zeznania A. K. organ stwierdził, że niniejsze faktury nie maja żadnego związku z faktycznie wykonanymi czynnościami. Uzupełnieniem faktów wynikających z powyższych przesłuchań są okoliczności wynikające z zeznań M. S. - zatrudnionej na stanowisku księgowej firmy K. W trakcie składanych w dniu 04 kwietnia 2007 r. zeznań stwierdziła ona między innymi, że nie widziała obcych osób czy firm mogących uczestniczyć w budowie hali, w tym na pewno nie widziała K. Ś. na terenie budowy hali. M. S. będąc naocznym świadkiem trwających robót budowlanych stwierdziła ponadto, że dokonywali ich pracownicy spółki K. Odnośnie natomiast samych faktur R. księgowa zeznała, że to J. K. instruował K. Ś., że ma z nią uzgodnić jaka ma zostać wystawiona faktura co do treści i kwoty, a nie co do wykonania usług. Organ stwierdził, że okoliczności wynikające z powyższych zeznań są bardzo spójne i wzajemnie się uzupełniają, dlatego też zostały wzięte pod uwagę w dokonywaniu rozstrzygnięciu sprawy. Jedyną osobą, która na każdym etapie udowadniała, że transakcje miały rzeczywiście miejsce był J. K.. Jednakże prezes Spółki w pierwszych zeznaniach złożonych w dniu 06 kwietnia 2007 r. nie potrafił określić żadnych szczegółów prac dokonywanych przez K. Ś. - wskazując jako dowód wykonania usług budynek przy ul. [...] we W. Wobec braku umowy z K. Ś., prezes Spółki nie był w stanie przypomnieć sobie kto kupował materiały do budowy hali magazynowej. Nie wiedział także skąd pochodziła maszyna do produkcji folii, jakimi środkami transportu została przywieziona. Organ wskazał, że nie sposób nie dostrzec faktu, że dopiero w kolejnych zeznaniach składanych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej we W. wszyscy zgodnie zaczęli dowodzić, że transakcje faktycznie miały miejsce. Jednakże zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jak i organ odwoławczy nie dali wiary niniejszym zeznaniom, bowiem wówczas zeznania te straciły wzajemną spójność, a w niektórych przypadkach wręcz wskazywały na brak wiedzy przesłuchiwanego na temat okoliczności, których dowodził. K. Ś. w trakcie przesłuchań z dnia 04 i 05 kwietnia 2007 r. oraz z dnia 09 października 2007 r. zeznał wprawdzie, że transakcje widniejące na fakturach VAT przez niego wystawionych zostały dokonane, jednakże roboty budowlane oraz wykonanie maszyny do wytwarzającej folii zlecił firmie J. z G., która miała zapewnić zaplecze techniczne, urządzenia i transport materiałów do firmy K., natomiast sam K. Ś. nie nadzorował wykonywania tych prac. Tymczasem organ ustalił, że w G. nie istnieje żadna firma zarejestrowana na J. C. ani też nie istnieje osoba o tych danych osobowych. Stwierdzono ponadto, że w G. przy ul. [...] firmę J. (sklep spożywczy) prowadził nieżyjący od 10 lutego 2006 r. J. C. Stan taki niewątpliwie potwierdza brak związku zakwestionowanych faktur z rzeczywistą dostawą towarów. J. C., na którego przerzucony został ciężar udowodnienia dokonania transakcji nie żyje. Ponadto najbliższa rodzina rzekomego podwykonawcy, w tym związany ze spółką J. P. C. nie wiedział nic o świadczeniu przez nią usług budowlanych i o posiadanych środkach trwałych, które miałyby zostać wykorzystane do ich wykonywania. Organ podał, że również zeznania z dnia 07 lutego 2007 r. kierownika budowy W. K. nie potwierdzają wykonania przez R. przedmiotowej hali. Świadek zeznał, że jego rola ograniczała się do kontroli pod względem technicznym wykonanych robót, nie był obecny w trakcie ich wykonywania. Natomiast z nazwiskiem K. Ś. oraz firmą z P. zetknął się podczas przeglądania wykazu robót jakie wykonywała dana firma. Organ zauważył przy tym, że zgodnie z zeznaniami K. Ś., robót budowlanych miała dokonać Spółka J. z G. Dlatego też nawet jeśli faktycznie firma zewnętrzna miałaby wykonać te prace, W. K. poza zapisami w dokumentach nie wiedziałby, że jest to firma z P. W takim bowiem przypadku faktycznie na placu budowy czynności wykonywałaby firma z G. Reasumując powyższe fakty, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że strona utrzymując, iż zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne czynności dowodzi, że budowę hali magazynowej oraz maszyny do produkcji folii zleciła firmie zajmującej się obrotem ziołami i płodami rolnymi, która z kolei zleciła wykonanie tych czynności firmie istniejącej tylko formalnie, z uwagi na ciężki stan zdrowia właściciela, co wynika m.in. z protokołu z przesłuchania H. C. z dnia 07 sierpnia 2007 r. Przy czym ten ostatni wykonawca, mający dysponować parkiem maszyn budowlanych oraz wszelkim niezbędnym zapleczem technicznym, okazał się być zamkniętym w 2003 r. sklepem spożywczym zlokalizowanym w G. przy ul.[...]. Powyższe stwierdzenia, w ocenie organu odwoławczego, zdają się być wręcz absurdalne, wobec zatrudniania w Spółce wykwalifikowanych pracowników budowlanych, np. murarza, spawacza, elektryka. W takim stanie, dowodem spajającym w sposób logiczny fakty wynikające z innych dokumentów, są zeznania A. K. z dnia 04 kwietnia 2007 r., w których stwierdziła, że wystawienie niniejszych faktur było jedynie przysługą wyświadczoną przez K. Ś. Organ jednocześnie zaznaczył, że na wniosek Spółki przeprowadzono cztery próby przesłuchania świadka L. K., który miał być pracownikiem J. C. pracującym podczas budowy przedmiotowej hali magazynowej we W. Wobec ich bezskuteczności, a także mając na uwadze fakt, że próby dokonania przesłuchań wydłużyły postępowanie zarówno w I jak i w II instancji, w sposób nieadekwatny do ich znaczenia dowodowego w sprawie, organ postanowił odstąpić od ich dalszego dokonywania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, organ zauważył, że nie w każdym przypadku koniecznym jest sporządzanie takiego odrębnego protokołu. W przedmiotowej sytuacji w dniu 25 czerwca 2008 r. doręczono Spółce protokół kontroli, który zawiera informacje, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym został dopełniony warunek sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera zarówno dziennik budowy, jak i protokoły z oględzin. Organy podatkowe nie kwestionują faktu istnienia środka trwałego, a jedynie fakt jego wykonania przez wystawcę faktur – K. Ś. Dlatego ewentualne powołanie biegłego z dziedziny budownictwa nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie udzieli odpowiedzi na pytanie - kto był rzeczywistym wykonawcą robót. Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwem R. K. Ś., w wyniku którego wystawiono 35 faktur, organ wskazał, że powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wytaczane na podstawie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć stosunków prawnopodatkowych. Ustalanie istnienia lub nieistnienia stosunków podatkowych należy do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez K. Ś. dokumentowały rzeczywisty zakup. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że zakwestionowane faktury zakupu nie potwierdzają czynności dokonanych, a w konsekwencji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na decyzję organu II instancji K. sp. z o. o. we W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art.187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy, w tym w szczególności związanych z wykonywaniem usług przez firmę K. Ś. dla skarżącej, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez K. Ś. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, - art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organy orzekające w sprawie obligatoryjnego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z K. Ś. a dotyczącego wykonania na rzecz Spółki robót udokumentowanych wystawionymi przez niego 35 fakturami VAT, - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego wobec prowadzonego postępowania karnego, przedmiotem którego jest rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, jakim jest stwierdzenie zaistnienia przestępstwa poświadczania nieprawdy w dokumentach (przez ich wystawcę K. Ś.) i posługiwanie się tymi dokumentami przez Zarząd Spółki w celu osiągnięcia korzyści majątkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim skarżącą pozbawiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R. K. Ś. za marzec i kwiecień 2005 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które jako naruszające konstytucyjną zasadę ustalania podstawowych elementów konstrukcji podatku w drodze ustawy, nie powinny mieć w sprawie zastosowania, - art. 11 i art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) poprzez pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony mimo braku zgody Rady na stosowanie środka specjalnego jakim jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od wartości dodanej, jakim jest zasada neutralności tego podatku. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy orzekające obu instancji dysponując jednoznacznym potwierdzeniem wybudowania hali i dostarczenia maszyny do foliowania przez K. Ś. lub osoby, którymi się posługiwał (w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów rozliczeniowych), jako dowody przeciwne przywoływały spekulacje oparte na niewyjaśnionych okolicznościach działalności podwykonawcy kontrahenta Spółki, manipulacje zeznaniami świadków traktowanych raz wiarygodnie innym razem nie wiarygodnie, informacje niejawne, do których strona nie mogła się odnieść oraz akt oskarżenia, który nie jest dowodem, tylko stanowiskiem organów prokuratury w sprawie. Skarżąca zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań L. K. - pracownika J. C. Zdaniem strony, organy powinny przymusić świadka do stawiennictwa i wyjaśnić udział J. C. w procesie budowlanym. Organy zaniechały również przeprowadzenia dowodu z dokumentów firmy K. Ś. za inne niż 2005 r. okresy, które potwierdzają wykonywanie podobnych prac, jak dla firmy skarżącej, na zlecenie innych podmiotów gospodarczych. Spółka nadto zarzuciła zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z K. S., co stanowi naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, przedmiotowa sprawa nie dotyczy wyłącznie stosunków prawno podatkowych, jak wywodzi organ, ale dotyczy przede wszystkim stosunku prawnego jakim jest umowa o roboty budowlane oraz umowa o dostawę urządzenia. Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło przedwcześnie. Zaskarżona decyzja powinna zostać uznana za niezgodną z prawem albowiem organ podatkowy nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w dokumencie. W opinii Spółki, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligował organy podatkowe do zawieszenia postępowania, gdyż kwestia postępowania karnego ma charakter zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Ponadto strona podniosła, że naruszony został art. 17 i art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez zastosowanie w sprawie zarówno § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten skarżąca uznała za środek specjalny, do którego Polska nie uzyskała zgody Rady UE, dlatego też organy podatkowe powinny odmówić jego stosowania. Zastosowanie wskazanego § 14 narusza ponadto przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podniosła, że otrzymała prawidłowo wystawione faktury od zarejestrowanego podatnika, a wszelkie usługi nimi udokumentowane zostały fizycznie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny dokonuje kontroli działań i rozstrzygnięć administracji pod kątem ich legalności tj. ich zgodności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od faktur wystawionych przez firmę R. K. Ś. dokumentujących transakcje dotyczące budowy hali magazynowej oraz dostawy maszyny do produkcji folii, uznając, iż faktury te nie potwierdziły rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie było zatem posiadanie przez spółkę hali magazynowej oraz zainstalowanej maszyny do produkcji folii, lecz związek tych aktywów rzeczowych z fakturami wystawionymi przez K. Ś. Organy bowiem nie zakwestionowały faktu posiadania przez podatnika hali magazynowej jak i maszyny do produkcji folii, gdyż przeprowadzone postępowanie potwierdziło fakt posiadania przez podatnika ww. środków trwałych. W opinii Sądu organy prawidłowo wywiodły, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był dostawcą przedmiotowych transakcji. K. Ś. nie był i nie mógł być dostawcą, a to wynikało z faktu, że nie posiadał możliwości zarówno w zakresie profilu działalności ( obrót plonami rolnymi) jak i możliwości technicznych do wybudowania hali magazynowej. Nie dysponował ani wiedzą ani zapleczem technicznym do wykonania takich prac. Ponadto co należy podkreślić, strony nie zawały umowy na piśmie na wykonanie hali magazynowej pomimo, że wartość tych prac była duża a mimo tego nie zagwarantowano ewentualnych roszczeń reklamacyjnych. Jak wynika z akt sprawy organ oparł swe twierdzenie, że K. Ś. nie był dostawcą zakwestionowanych transakcji na wstępnych zeznaniach przesłuchiwanych stron , w tym na zeznaniach żony właściciela A. K., która pełniła w firmie K. funkcję wiceprezesa spółki. A. K. , w dniu 4 kwietnia 2007r. w trakcie przesłuchania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. stwierdziła, że faktury wystawione przez K. Ś. zostały wystawione w zamian za podatek od towarów i usług z nich wynikający. Według zeznającej fakt wystawienia tych faktur podyktowany był uzyskaniem kredytu i stanowił nieodpłatną przysługę. Zdaniem organu także zeznania księgowej firmy M. S. potwierdzają fakt, ze K. Ś. nie był osobą uczestniczącą w budowie hali. M. S. zeznała, że budowy dokonali pracownicy firmy K. Stwierdziła ponadto, że właściciel firmy J. K. instruował K. Ś. co do treści i kwoty faktury a nie co do wykonania usługi budowy hali. W opinii Sądu, zeznania powyższe są spójne a jedyną osobą, która udowadniała, ze usługi te zostały wykonane przez wystawcę faktur. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że jedynie J. K. prezentował stanowisko, że wystawca faktur to wykonawca prac. Pomimo tego jednak, co również należy podkreślić, nie mógł podać żadnych szczegółów co do prac wykonanych przez K. Ś. Nie mógł wskazać, kto kupował materiały do budowy. Nie wiedział skąd pochodziła maszyna do produkcji folii i jakimi środkami transportu została przywieziona. Należy zauważyć, że zeznania zostały w późniejszym czasie zmienione i uzupełnione o nowe aspekty gdyż K. Ś. przyznał, że to nie on wykonał zakwestionowane prace i że ich nie nadzorował. Zlecił wykonanie firmie J. z G., która to firma , jak zeznał, miała odpowiednie zaplecze techniczne, urządzenia i transport. Po sprawdzeniu powyższych twierdzeń okazało się, że w rejestrze działalności gospodarczej nie istnieje firma J. C. Natomiast pod wskazanym adresem znajdował się zamknięty sklep spożywczy w G., przy ul. G., a jego właściciel J. C. nie żyje. Zeznająca w sprawie - żona nieżyjącego J. C. - H. C. nic nie wiedziała o świadczeniu przez męża usług budowlanych i o posiadanych środkach trwałych, które miały służyć do wykonania usług budowlanych. Wskazała, że J. C. przed śmiercią był poważnie chory. Organ uznał ww. zeznania za wiarygodne i stwierdził, że zarówno K. Ś., zajmujący się obrotem płodami rolnymi jak i J. C. właściciel sklepu spożywczego nie mógł wykonać hali magazynowej, zwłaszcza, że podatnik w swojej firmie zatrudniał murarza, spawacza i elektryka. Ten fakt zdaniem organu potwierdza, że to pracownicy podatnika wykonali halę magazynową. Organ wskazał, że aż 4 - krotnie próbowano przesłuchać niejakiego L. K. , który miał być pracownikiem J. C. i uznały, że dalsze próby spowodują jedynie przedłużenie postępowania i odstąpiły od przeprowadzenia tego dowodu z zeznań. Zdaniem Sądu pogląd powyższy zasługuje na uznanie zważywszy na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W trakcie postępowania nie zostały naruszone wskazane przez stronę zasady procedury podatkowej tj. art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż naruszenia te nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z treścią art. 122 i 187 Op. na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje jednak wyjątku gdy podatnik tak jak w niniejszej sprawie przejmuje inicjatywę procesową. W sprawie jak wynika z akt administracyjnych strona, zaprzeczając dokonanym przez organ ustaleniom stanu faktycznego formułowała twierdzenia, które zdaniem Sądu nie znalazły oparcia w zebranym materiale dowodowym, zebranym przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem NSA generalną zasadą jest to, że kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne winien je udowodnić (vide wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Ka 1150/99 , jak i wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98) .pogląd ten znalazł potwierdzenie również w doktrynie art. Prof. A. Hanusza " Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", gdzie stwierdzono, że ciężąr dowodu spoczywa na stronie, która twierdzi, że istnieją inne dowody, mające wpływ na wynik sprawy, inne niż te, które znajdują się w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Jedynie faktury miały świadczyć o wykonaniu transakcji. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności, które potwierdzały by, że to wystawca faktur wykonał budowę hali magazynowej czy tez był dostawcą maszyny do produkcji folii. Wskazane w późniejszym postępowaniu fakty, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne. Przerzucono bowiem dowód na nieżyjącego właściciela sklepu spożywczego, który miał być wykonawcą zakwestionowanych transakcji, gdy nikt z najbliższej rodziny nie potwierdził wskazanych przez podatnika faktów. Należy zaznaczyć, że w takiej sytuacji na stronę winny przejść konsekwencje, jakie wiążą się z przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów. I tak należy stwierdzić, że przesłuchania świadków (A. K. – vice prezes firmy, M. S. – księgowa firmy jak i K. K. nie potwierdziły faktu, że wystawca faktur był wykonawcą transakcji, ani, że niejaki już nieżyjący J. C. właściciel sklepu spożywczego był wykonawcą hali magazynowej czy dostawcą maszyny do produkcji folii. Zatem nie można uznać za zasadny zarzut podatnika, że naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) w myśl, którego podatnika pozbawiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony gdyż zakwestionowane faktury nie stwierdzały faktycznie przeprowadzonych (przez wystawcę faktur) transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego organ prawidłowo podniósł, że zarówno § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak i obowiązujący od czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług jedynie precyzują podstawową zasadę potrącalności wynikającą z art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. W związku z czym przepisy te należy potraktować jako doprecyzowanie podstawowego zapisu, które ma na celu ochronę majątku Skarbu Państwa przed wyłudzeniami nienależnego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, gdyż państwa członkowskie na podstawie tego przepisu upoważnione zostały do zachowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanych przed dniem wejścia w życie Dyrektywy. Zatem zarówno § 14 powołanego rozporządzenia jak i późniejszy art. 88 ust. 3a powołanej ustawy stanowią zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej i tym samym mogą być stosowane. Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, że działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe. Ocena została oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich. Wnioski wyciągane z oceny dowodów były zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym. Nie została przekroczona także zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 Op., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się wówczas w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Także zarzut naruszenia art. 199 a § 3 należy uznać za nietrafiony zważywszy na fakt, że strona żąda wyjaśnienia co do stanu faktycznego a mianowicie, że wystawca 35 faktur K. Ś. był wykonawcą robót. W opinii Sądu ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jaki zapadł w dniu 22 stycznia 2008r. w sprawie II FSK 1611/08 gdzie NSA wyraził następujący pogląd: " Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. LEX nr 331325, G.Prawna 2008/1/17. Dalej NSA stwierdził : "Zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Dokonana ocena czy wątpliwości takie istnieją musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne". Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Reasumując art. 199a § 3 Op. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny czy zakwestionowane prace wykonał K. Ś. R., firma zajmująca się jak wskazano obrotem płodami rolnymi. Ocena wykonania umowy należała zatem do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.