III SA/Gl 824/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą "A" w Z. - w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.051 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 31.181 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 i art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 ze zm., odtąd ustawa o VAT). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w deklaracji za styczeń 2006 r. Spółka “A" zadeklarowała podatek należny w wysokości 39.464 zł i podatek naliczony do odliczenia w wysokości 75.696 zł. Tym samym zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.232 zł, w całości do przeniesienia na następny miesiąc. Jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r. zaniżył podatek należny o kwotę 3.154 zł oraz zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 28.027 zł. W zakresie podatku należnego ustalono, iż podatnik nie ujął: kwoty 2.505,92 zł - z tytułu dostawy na terytorium kraju opodatkowanej w/g stawki 22% z uwagi na brak wymaganych dokumentów pozwalających uznać dokonaną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; kwoty 413,01 zł - z tytułu importu usług oraz kwoty 235,52 zł - z tytułu pobieranych opłat za wstęp na organizowane imprezy dyskotekowe. W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż zmianie uległa wysokość nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Podatnik w dniu 10 lutego 2009r. złożył bowiem korektę deklaracji za grudzień 2005r., w której wykazał podatek do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 17.489 zł (tj. niższej od pierwotnie zadeklarowanej o 747 zł). Ponadto stwierdzono, iż podatnik przyjął do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur VAT (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) wystawionych przez firmę “C" J.L. z tytułu sprzedaży konstrukcji stalowych do automatów siłowych, w łącznej kwocie netto 124.000 zł, podatek VAT 27.280 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: przepisów procesowych tj. niewyjaśnienie należyte okoliczności sprawy i przesłanek, którymi kierował się organ oraz niesprawne przeprowadzenie kontroli; przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją do zastosowania danej stawki podatku oraz że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i stwierdzają niedokonane w rzeczywistości czynności. Zaakcentowano także, że żaden przepis prawa nie przewiduje negatywnych konsekwencji dla podatnika z powodu niemożności uzyskania przez organ wyjaśnień oraz dokumentów od osoby trzeciej - czyli J.L.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu podniósł, iż J.L., który figuruje jako wystawca zakwestionowanych przez organy faktur, stanowiących podstawę naliczonego podatku do przeniesienia na następny miesiąc, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej pod zadeklarowanym adresem co najmniej od [...] roku; nie podał nowego adresu siedziby "C"; ani żadnego innego miejsca zamieszkania czy zameldowania; organy podatkowe obu instancji nie były w stanie określić jego aktualnego miejsca pobytu. Nadto organ odwoławczy podniósł, że w zakresie wskazanego przez J.L. przedmiotu działalności gospodarczej nie mieści się sprzedaż konstrukcji stalowych, która została wskazana na spornych fakturach. Organ podkreślił, że J.L. w złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za okresy od września 2005 r. do stycznia 2006 r. nie wykazał żadnych kwot obrotu, jak również podatku należnego i naliczonego. To wszystko doprowadziło, w ocenie organu odwoławczego do konkluzji, że "A" nie zakupiła na spornych fakturach towaru od podmiotu "C". Zasadnym było zatem uznanie zakwestionowanych faktur jako fikcyjnych, tj. niedokumentujących nabycia wykazanego w nich towaru. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozostają-cej w sprzeczności z przepisami art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 i 12 w zw. z art. 2 pkt. 9 w zw. z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 i 17 w zw. z art. 41 ust. 2 i 13 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o VAT, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, art. 125 § 1 i 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powolne i biurokratyczne działanie organu, art. 80b i 83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie kontroli niesprawnie i w sposób zakłócający funkcjonowanie odwołującej, z wielokrotnym przekroczeniem przewidzianych na to terminów; przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszym przypadku zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 i 12 w zw. z art. 2 pkt 9. w zw. z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 i 17 w zw. z art. 41 ust. 2 i 13 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją potwierdzającą złożoną przez niego deklarację VAT-7 i zastosowanie stawki podatku, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej podniósł, iż postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, co wynika przede wszystkim z przewlekłości postępowania połączonej ze znaczącym utrudnieniem funkcjonowania podatnika, brakiem właściwego uzasadnienia podjętej decyzji, a przede wszystkim obciążeniem podatnika odpowiedzialnością za nieskuteczne i nieprawidłowe działania organu. Żaden przepis prawa nie przewiduje bowiem negatywnych konsekwencji dla podatnika z powodu niemożności uzyskania przez organ wyjaśnień oraz dokumentów od osoby trzeciej (tu. J.L.). Pełnomocnik wskazał także, iż postępowanie kontrolne trwało przeszło [...] miesięcy, a tym samym wielokrotnie zostały przekroczone terminy przewidziane dla takiej kontroli w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przekroczenie w/w terminów oznacza również naruszenie art. 125 § 1 i 284b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ze względu na niczym nieuzasadnioną zwłokę nie można przyjąć, by organ działał w sprawie wnikliwie, szybko oraz że załatwił sprawę niezwłocznie. Natomiast jako uzasadnienie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podała zastosowanie przez organ podatkowy w sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że nie było do tego podstaw. Błędnie jako podstawę decyzji wskazał również art. 109 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4 11 i 12 w zw. z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 i 17 w zw. z art. 41 ust. 2 i 13 ustawy, gdyż przepisy te określają zakres dokumentacji jaką zobligowany jest posiadać i przedstawić podatnik aby wykazać swoje rozliczenie. W niniejszym postępowaniu podatnik przedstawił stosowne ewidencje, deklaracje, faktury VAT oraz potwierdzające je dowody Kp, jak również inne powołane w przywołanych przepisach dokumenty. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż żaden przepis prawa nie wymaga do skutecznego odliczenia podatku naliczonego zawarcia umowy pisemnej - wystarczająca w tym zakresie jest umowa ustna, jeśli tak jak w niniejszym przypadku znajduje ona odzwierciedlenie w fakturach VAT i pozostałej dokumentacji. Dowodząc naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt la i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca uznała za nieuprawnione stwierdzenie organu, iż “C" J.L. nie prowadziła w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie tzw. działalność pozorną, gdyż aby przyjąć takie założenie za prawdziwe to koniecznym jest posiadanie konkretnych dowodów potwierdzających, a nie brak jakikolwiek dowodów połączony z nieumiejętnością ich zdobycia - jak w niniejszym przypadku. Ponadto według pełnomocnika skarżącej, do zastosowania w/w przepisów koniecznym jest wykazanie, iż całokształt obiektywnych okoliczności transakcji pozwalał podatnikowi przewidywać, że kontrahent nie ma do tego uprawnień. Na poparcie powyższego stanowiska wskazał na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 22.12.2009r. o sygn. akt I SA/Rz 805/09 i I SA/Rz 667/09. Pełnomocnik zaznaczył także, iż podatnik w pewnym momencie powziął wątpliwość co do faktycznej działalności kontrahenta i w tym celu wystąpił o informację do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który przesłał stosowne zaświadczenie, że J.L. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym nie miał żadnych podstaw aby podejrzewać kontrahenta o niezgodne z prawem postępowanie. Zdaniem skarżącej brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, iż J.L., którego nie udało się nawet przesłuchać, może być uznany za podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur, a także, że podatnik na podstawie jakichkolwiek okoliczności mógł fakt ten podejrzewać. Organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. W ocenie Sądu organy obu instancji uczyniły zadość temu wymogowi. Nie stwierdzono naruszenia art. 99 ust. 12 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem już ten przepis zawiera upoważnienie dla organu podatkowego do weryfikacji danych podanych w deklaracji. Odnosząc się do pozostałych podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Z kolei odnosząc się do zarzutów sprowadzających się w istocie do zbyt długiego i opieszałego działania organów w toku postępowania podnieść należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści skargi skarżący nie wykazał by przekroczenie ustawowych terminów mogło wywrzeć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, co więcej Sąd nie stwierdził takiego hipotetycznego związku przyczynowo – skutkowego również z urzędu. Należy podkreślić, że organ regularnie wydawał postanowienia o przedłużeniu czynności kontrolnych, przy czym było to związane z koniecznymi w sprawie czynnościami dowodowymi zmierzającymi do nawiązania kontaktu z J.L., które to czynności były także w interesie podatnika. Nadmienia się, że strona skarżąca w toku postępowania przed organami nie korzystała ze środków przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, tj. nie składała zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Nie znalazły potwierdzenia również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy – pkt 1 lit. a) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; pkt 4 lit. a) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W toku czynności wyjaśniających bowiem organy obu instancji ustaliły, że J.L. w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, a transakcje przedstawione w spornych fakturach w rzeczywistości nie zaszły. Wbrew tezom skargi przeprowadzono w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe. Ustalono, że J.L. został administracyjnie wymeldowany z adresu podanego w rejestrze w [...] roku; z zeznań jego ojca wynika iż nie ma kontaktu z synem i od ok. [...] lat i J.L. nie przebywa pod adresem – [...]. Nie rozpoczął działalności gospodarczej pod innym adresem i nie skontaktował się z organem podatkowym pomimo stosownych działań w tym kierunku w toku postępowania. Zasadnie organy obu instancji wyprowadziły wniosek o fikcyjności transakcji określonych spornymi fakturami z okoliczności braku jakichkolwiek przychodów J.L. w rozumieniu ustawy o VAT w spornym okresie, jak i z faktu, że sprzedaż konstrukcji stalowych, która została wykazana na zakwestionowanych fakturach nie mieściła się w ramach wskazanego przez niego przedmiotu działalności. Również prawidłowo organ uznał przedłożone przez skarżącego dowody wpłat gotówkowych za niewystarczające do obalenia tezy o fikcyjności spornych faktur. Należy podkreślić, że to na skarżącym spoczywał ciężar dowodowy w zakresie wykazania, iż transakcje opisane w fakturach były rzeczywiste. Wyjaśnienia złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania niewiele wniosły do sprawy. Trudno również przyjąć by strona skarżąca działała w dobrej wierze w świetle ujawnionych okoliczności (brak stałego miejsca pobytu kontrahenta, brak jakichkolwiek dowodów prowadzenia działalności gospodarczej pod zadeklarowanym adresem, gotówkowe płatności za rzekomy towar podczas gdy w obrocie gospodarczym powyżej ustawowo określonych kwot obligują przelewy bankowe). Co więcej podatnik w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył innych dokumentów niż wspomniane wyżej dowody wpłat. W pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...]. strona zaakcentowała, że zakupione konstrukcje i laminaty zostały wykorzystane do zmontowania gotowych urządzeń typu [...] i [...] (w późniejszym czasie także innych). Natomiast w piśmie z dnia [...]. poinformowano, że urządzenia siłowe typu [...] zostały wywiezione na targi do [...] i tam sprzedane jednej z firm; jednak strona nie posiada wystawionej tam i potwierdzonej przez kontrahenta faktury. Również w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia [...]. strona ograniczyła się jedynie do zakwestionowania ustaleń organu i wskazania, że w sprawie obok stwierdzenia, że faktura pochodzi od nieuprawnionego podmiotu koniecznym jest wykazanie, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć oszukańczy charakter transakcji. Nadto w piśmie z dnia [...]. pełnomocnik strony poinformował o odmowie wyrażenia zgody na przesłuchanie. W kontekście powyższego ustalenie organu odnośnie braku wymaganej dokumentacji i obciążenie wynikającymi z tego konsekwencjami podatnika uznać należy za prawidłowe. Bowiem aby faktury mogły stanowić podstawę do odliczenia muszą być poprawne pod względem formalnym i odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast w świetle poczynionych przez organ ustaleń brak jest podstaw aby taki przymiot dać zakwestionowanym fakturom. Również wobec takich okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy zarzut strony co do konieczności ustalenia przez organ, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) uznać należało za chybiony. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie podatkowe rządzi się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlega konkretnym reżimom prawnym; tym samym aby skorzystać z możliwości dokonania odliczeń podatkowych ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne. Skoro więc – co wykazano powyżej - strona nie dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty obrót towarem, to powyższe skutkuje pozbawieniem jej prawa z art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej. W swoich rozważaniach Sąd ograniczył się jedynie do kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C", bowiem tylko tą część rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji obejmują zarzuty skargi, a stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd nie stwierdził uchybień organów w pozostałym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.