III SA/Gl 826/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą "A" s.c. w Z. - w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 26.723 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.899 zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 14.899 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 i art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 ze zm., odtąd ustawa o VAT). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w deklaracji za marzec 2006 r. Spółka “A" zadeklarowała podatek należny w wysokości 57.986 zł i podatek naliczony do odliczenia w wysokości 84.709 zł. Jednocześnie zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji – 26.723 zł i w tejże wysokości do przeniesienia na następny miesiąc. Jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc zaniżył podatek należny o kwotę 7.504 zł oraz zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 34.118 zł. W zakresie podatku należnego ustalono, iż podatnik nie ujął: kwoty 5.303,80 zł z tytułu dostawy na terytorium kraju opodatkowanej stawką 22% z uwagi na brak dokumentów pozwalających uznać transakcję jako eksport; kwoty 2.200 - z tytułu otrzymanej zaliczki. W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż zmianie uległa wysokość nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Decyzją bowiem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą za luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 34.060 zł. Ponadto stwierdzono, iż podatnik przyjął do odliczenia podatek naliczony w kwocie 57,72 zł wynikający z 2 faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu ciężarowego marki [...] napędzanego olejem napędowym. W konsekwencji organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: przepisów procesowych tj. niewyjaśnienie należyte okoliczności sprawy i przesłanek, którymi kierował się organ oraz niesprawne przeprowadzenie kontroli; przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją do dokonania odliczeń oraz że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i stwierdzają niedokonane w rzeczywistości czynności. Zaakcentowano także, że żaden przepis prawa nie przewiduje negatywnych konsekwencji dla podatnika z powodu niemożności uzyskania przez organ wyjaśnień oraz dokumentów od osoby trzeciej - czyli J. Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu podniósł, iż jak wynika z treści przedmiotowego odwołania podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu kontroli skarbowej, które dokonane zostały w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a dotyczącymi zakwestionowania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę FHU "B" J. Ł. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur w miesiącu styczniu i lutym 2006r. Zatem zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc tj. miesiąc luty 2006r. zmieniły wysokość nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Ustalenia te nie dotyczyły zatem bezpośrednio rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. Powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał ustaleń, które świadczyły o błędnym rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za w/w miesiąc, zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego, a dokonaną w decyzji I instancji ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie w/w ustaleń, których strona nie zakwestionowała uznano za prawidłową. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozostają-cej w sprzeczności z przepisami art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 i 12 w zw. z art. 2 pkt. 9 w zw. z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 i 17 w zw. z art. 41 ust. 2 i 13 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o VAT, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, art. 125 § 1 i 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powolne i biurokratyczne działanie organu, art. 80b i 83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie kontroli niesprawnie i w sposób zakłócający funkcjonowanie odwołującej, z wielokrotnym przekroczeniem przewidzianych na to terminów; przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszym przypadku zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 i 12 w zw. z art. 2 pkt 9. w zw. z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 i 17 w zw. z art. 41 ust. 2 i 13 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją potwierdzającą złożoną przez niego deklarację VAT-7 i zastosowanie stawki podatku, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej podniósł, iż postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, co wynika przede wszystkim z przewlekłości postępowania połączonej ze znaczącym utrudnieniem funkcjonowania podatnika, brakiem właściwego uzasadnienia podjętej decyzji, a przede wszystkim obciążeniem podatnika odpowiedzialnością za nieskuteczne i nieprawidłowe działania organu. Żaden przepis prawa nie przewiduje bowiem negatywnych konsekwencji dla podatnika z powodu niemożności uzyskania przez organ wyjaśnień oraz dokumentów od osoby trzeciej (tu. J.Ł). Pełnomocnik wskazał także, iż postępowanie kontrolne trwało przeszło 20 miesięcy, a tym samym wielokrotnie zostały przekroczone terminy przewidziane dla takiej kontroli w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przekroczenie w/w terminów oznacza również naruszenie art. 125 § 1 i 284b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ze względu na niczym nieuzasadnioną zwłokę nie można przyjąć, by organ działał w sprawie wnikliwie, szybko oraz że załatwił sprawę niezwłocznie. Natomiast jako uzasadnienie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podała zastosowanie przez organ podatkowy w sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że nie było do tego podstaw. Błędnie jako podstawę decyzji wskazał również art. 109 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4 11 i 12 w zw. z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 i 17 w zw. z art. 41 ust. 2 i 13 ustawy, gdyż przepisy te określają zakres dokumentacji jaką zobligowany jest posiadać i przedstawić podatnik aby wykazać swoje rozliczenie. W niniejszym postępowaniu podatnik przedstawił stosowne ewidencje, deklaracje, faktury VAT oraz potwierdzające je dowody Kp, jak również inne powołane w przywołanych przepisach dokumenty. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż żaden przepis prawa nie wymaga do skutecznego odliczenia podatku naliczonego zawarcia umowy pisemnej - wystarczająca w tym zakresie jest umowa ustna, jeśli tak jak w niniejszym przypadku znajduje ona odzwierciedlenie w fakturach VAT i pozostałej dokumentacji. Dowodząc naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt la i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca uznała za nieuprawnione stwierdzenie organu, iż FHU "B" J. Ł. nie prowadziła w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie tzw. działalność pozorną, gdyż aby przyjąć takie założenie za prawdziwe to koniecznym jest posiadanie konkretnych dowodów potwierdzających, a nie brak jakikolwiek dowodów połączony z nieumiejętnością ich zdobycia - jak w niniejszym przypadku. Ponadto według pełnomocnika skarżącej, do zastosowania w/w przepisów koniecznym jest wykazanie, iż całokształt obiektywnych okoliczności transakcji pozwalał podatnikowi przewidywać, że kontrahent nie ma do tego uprawnień. Na poparcie powyższego stanowiska wskazał na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 22.12.2009r. o sygn. akt I SA/Rz 805/09 i I SA/Rz 667/09. Pełnomocnik zaznaczył także, iż podatnik w pewnym momencie powziął wątpliwość co do faktycznej działalności kontrahenta i w tym celu wystąpił o informację do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który przesłał stosowne zaświadczenie, że J. Ł. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym nie miał żadnych podstaw aby podejrzewać kontrahenta o niezgodne z prawem postępowanie. Zdaniem skarżącej brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, iż J. Ł., którego nie udało się nawet przesłuchać, może być uznany za podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur, a także, że podatnik na podstawie jakichkolwiek okoliczności mógł fakt ten podejrzewać. Organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślając analogię sytuacji z postępowania odwoławczego, w którym strona także podnosiła zarzuty dotyczące zakwestionowania faktur wystawionych przez FHU "B" J. Ł., podczas gdy faktury te dotyczyły okresów poprzednich a nie przedmiotowego miesiąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. W ocenie Sądu organy obu instancji uczyniły zadość temu wymogowi. Nie stwierdzono naruszenia art. 99 ust. 12 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem już ten przepis zawiera upoważnienie dla organu podatkowego do weryfikacji danych podanych w deklaracji. Odnosząc się do pozostałych podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Z kolei odnosząc się do zarzutów sprowadzających się w istocie do zbyt długiego i opieszałego działania organów w toku postępowania podnieść należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści skargi skarżący nie wykazał by przekroczenie ustawowych terminów mogło wywrzeć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, co więcej Sąd nie stwierdził takiego hipotetycznego związku przyczynowo – skutkowego również z urzędu. Należy podkreślić, że organ regularnie wydawał postanowienia o przedłużeniu czynności kontrolnych, przy czym było to związane z koniecznymi w sprawie czynnościami dowodowymi zmierzającymi do nawiązania kontaktu z J. Ł., które to czynności były także w interesie podatnika. Nadmienia się, że strona skarżąca w toku postępowania przed organami nie korzystała ze środków przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, tj. nie składała zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Nie znalazły potwierdzenia również zarzuty naruszenia prawa materialnego skoro zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez FHU "B" J.Ł. dotyczyły okresów poprzednich tj. stycznia i lutego 2006 r. i nie ujęto ich w analizie rozliczenia przedmiotowego miesiąca. Dokonane zatem decyzją podatkową zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc tj. miesiąc luty 2006r. zmieniły wysokość nadwyżki z poprzedniej deklaracji i w konsekwencji wpłynęły na wysokość zobowiązania ustalonego za marzec 2006r. Skoro więc – co wykazano powyżej - strona nie wniosła żadnych zarzutów bezpośrednio do zaskarżanej decyzji, koncentrując się na fakturach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, to tym samym zasadnie przyjął organ odwoławczy podkreślając prawidłowość wydanej decyzji, której rozstrzygnięcie zdeterminowane zostało rozliczeniem wcześniejszego okresu; a stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd nie stwierdził uchybień organów w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.