I FSK 895/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1794/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1794/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że planuje dokonywać sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium trzech różnych państw członkowskich (Litwa, Łotwa, Estonia) korzystając z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego dla wysyłanych towarów. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wyjaśniła, iż towary będące przedmiotem dostawy będą wysyłane z magazynu zlokalizowanego w Polsce, który zarządzany jest przez podmiot świadczący na rzecz spółki usługi logistyczne (dalej: "spółka logistyczna") natomiast podmiotem odpowiedzialnym za ich transport będzie profesjonalna firma spedytorska, działająca na zlecenie spółki (dalej: "przewoźnik'). Przesyłki pobrane przez przewoźnika z magazynu w Polsce będą w pierwszej kolejności transportowane do centrum dystrybucyjnego w K. (Litwa), a następnie z K. do poszczególnych odbiorców na Litwie, Łotwie lub w Estonii. W odniesieniu do każdej z dostaw spółka będzie w posiadaniu dokumentów wymienionych w poniższych punktach (1-5) potwierdzających, że towary zostały dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej: 1) kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej, 2) kopii międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR otrzymanego od przewoźnika: potwierdzonego przez przewoźnika w poz. 23 (podpisem lub pieczęcią), potwierdzonego przez pracownika centrum dystrybucyjnego przewoźnika w Kownie w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią) - gdzie jako nadawca widnieje spółka logistyczna (oryginały tych dokumentów będą przechowywane przez spółkę logistyczną), 3) szczegółowej listy nadanych przesyłek z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, uzyskanej od spółki logistycznej w formie pliku elektronicznego, 4) kopii zestawienia sporządzonego przez spółkę logistyczną, podającego liczbę nadanych przesyłek i palet, potwierdzonego podpisami przez pracowników spółki logistycznej i przewoźnika, 5) raportu uzyskanego od przewoźnika w formie pliku elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego w szczególności: numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy, 6) ponadto spółka będzie miała dostęp do kopii dowodów dostawy, tzw. POD - Proof of Delivery, zawierających m.in. nazwę odbiorcy, adres dostawy oraz podpis osoby odbierającej przesyłkę. Kopie tych dokumentów będą dostępne dla spółki na stronie internetowej przewoźnika przez 3 miesiące od dostawy, po tym okresie spółka będzie miała możliwość uzyskania kopii dokumentów POD od przewoźnika, 7) do każdej dostawy spółka będzie w stanie okazać dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (wyciągi bankowe - w przypadku płatności przelewem, raporty z centrów autoryzacyjno - rozliczeniowych - w przypadku płatności kartą). 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami: 1) Czy spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5 powyżej? 2) Czy spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia? Zdaniem spółki posiadany przez nią zestaw dokumentów (wymienionych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego) spełnia warunki, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") a zatem jest wystarczający, aby uznać dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Spółka wskazała także, iż w sytuacji, gdy dokumenty te nie będą jednoznacznie potwierdzać powyższych okoliczności, wówczas będzie w stanie – stosownie do treści art. 23 ust. 15 ustawy o VAT - przedstawić dokumenty uzupełniające (np. potwierdzenia zapłaty, kopie dowodów POD). Odnosząc się do pytania drugiego skarżąca podniosła, iż analiza treści art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w ustępie 14 ww. artykułu, aby mógł skorzystać z dokumentów pomocniczych i w ten sposób wykazać, że dokonana przez niego dostawa towarów nie podlega VAT w kraju rozpoczęcia wysyłki. Skarżąca przy tym dodała, iż dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych dostawą za granicę istotne znaczenie powinna mieć treść tych dokumentów, a nie ich liczba. Mając na uwadze powyższe spółka wskazała, iż wystarczające będzie posiadanie wybranych dokumentów spośród wymienionych w pkt 1 – 7 opisu zdarzenia przyszłego, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Odmienna interpretacja powyższych regulacji powodowałaby – w ocenie spółki – nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ dokonując analizy opisanych przez spółkę dokumentów zauważył, że w ustawie o VAT brak jest szczególnych uregulowań czy zastrzeżeń co do formy czy treści dokumentów przewozowych. Istotne jest natomiast, aby były to dokumenty otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. Minister Finansów zaznaczył, że również z przepisów, które stosuje się do międzynarodowego transportu drogowego, tj. Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., nr 49, poz. 238 ze zm.) nie wynika, aby sam dokument przewozowy stanowił podstawę do twierdzenia, iż nastąpił faktyczny odbiór towarów przez nabywcę. Potwierdzenie takie – w ocenie organu – wynika dopiero z dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 14 pkt 3 ustawy o VAT. Minister Finansów w tym zakresie wskazał na raport od przewoźnika, gdyż jedynie ten dokument, w jego ocenie, mógł mieć znamiona takiego dokumentu, jednak analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowisko skarżącej nie dała podstaw do uznania jego za właściwy dokument potwierdzający łącznie z pozostałymi dokumentami dostarczenie towarów do nabywcy w kraju przeznaczenia. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że spółka nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania jedynie wybranych dokumentów wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż niezbędnym jest posiadanie kompletu dokumentów podstawowych, wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. Zatem skarżąca nie powinna dowolnie czy wybiórczo traktować kwestii dokumentacji dostawy, i dopiero w sytuacji braku jednoznacznych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, które wynikają z zapisu ust. 14 art. 23 ustawy o VAT, może się posiłkować katalogiem innych dokumentów, które wskazują, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa przeznaczenia dla wysyłanych towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. W zakresie odpowiedzi na pytanie 1: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 23 ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1- 5 opisu zdarzenia przyszłego skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia; - art. 33-35 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 – dalej: "Dyrektywa VAT") w związku z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dalej "Traktat UE" oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm, - dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego; - art. 14c § 2 O.p. poprzez brak jasnego uzasadnienia, dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. II. W zakresie odpowiedzi na pytanie 2: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 23 ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia; - art. 33-35 oraz 273 Dyrektywy VAT w związku z art. 288 zdanie trzecie Traktatu UE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. 2) przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy, zdaniem Sądu sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi okoliczność dostarczenia towarów nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysłanych towarów. Sąd na wstępie rozważań zwrócił uwagę na podobieństwo instytucji sprzedaży wysyłkowej do dostawy wewnątrzwspólnotowej i w tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt: I FPS 1/10 (orzeczenie zawarte w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. - dalej: "CBOSA"), której przedmiotem była kwestia wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów a tezy w niej zawarte – zdaniem Sądu –mają zastosowanie także do dokumentowania sprzedaży wysyłkowej. Na tej podstawie Sąd wskazał, iż nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do uznania dostawy towarów za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej dla nienaliczania VAT w kraju wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. Także z wykładni gramatycznej wynika, że podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami. W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę na relację art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1 O.p. uznając za niedopuszczalne formułowanie teorii, że daną okoliczność można udowodnić jedynie określonym środkami dowodowymi. Sąd mając na uwadze zasadę otwartego systemu środków dowodowych i teorię legalnej oceny dowodów stwierdził, iż wprawdzie art. 23 ust. 14 ustawy o VAT ustawowo określa dokumenty dowodzące, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to jednak z uwagi na treść art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, udowodnienie powyższej okoliczności może nastąpić "w szczególności" wymienionymi w tym przepisie dokumentami oraz na podstawie art. 180 O.p. - innymi dowodami, mającymi jednak charakter dokumentów. Sąd podniósł, iż przedstawione wyżej wnioskowanie wspomaga również, ich wykładnia prowspólnotowa uwzględniająca orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), np. sprawa C-409/04 Teieos pic i In. vs Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-146/05 Albert Collee vs Finanzamt Limburg an derLahn, a także sprawa C-184/05 Twoh International BV vs Staatssecretaris van Financien). Mając powyższe na uwadze Sąd ustalił, iż przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie członkowskim przeznaczenia dla wysyłanych towarów jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt ten został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie przeznaczenia godziłoby również w zasadę neutralności, co słusznie – w ocenie Sądu - podniosła skarżąca, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów uznając je za zbyt rygorystyczne i nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż nie jest bowiem kluczowe zebranie kompletnych dokumentów, lecz wykazanie okoliczności dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 14 ustawy o VAT polegającego na błędnej wykładni wskazanego przepisu, której konsekwencją jest uznanie przez Sąd, że brak dokumentów świadczących o dostawie towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może konwalidować spełnieniem wymogów, o których mowa w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, gdy tymczasem taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy dokumenty o których mowa w ust. 14 ww. artykułu są w posiadaniu podatnika, ale mimo to nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie jeden zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 14 ustawy o VAT polegającego na błędnej wykładni wskazanego przepisu, którego konsekwencją jest uznanie przez Sąd, że brak dokumentów świadczących o dostawie towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może konwalidować spełnieniem wymogów, o których mowa w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, gdy tymczasem taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy dokumenty o których mowa w ust. 14 ww. artykułu są w posiadaniu podatnika, ale mimo to nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Treść tak sformułowanego zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania jedynie wybranych dokumentów spośród wymienionych w art. 23 ust. 14, jeżeli dokumenty te będą łącznie z innymi dowodami potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej spółka nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania jedynie wybranych dokumentów wymienionych w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż niezbędnym jest posiadanie kompletu dokumentów podstawowych, wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe 5.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na podobieństwo instytucji sprzedaży wysyłkowej do dostawy wewnątrzwspólnotowej i słusznie w tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt: I FPS 1/10, której przedmiotem była kwestia wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Podzielić należy pogląd sądu pierwszej instancji, że tezy zawarte w tej uchwale mają zastosowanie także do dokumentowania sprzedaży wysyłkowej. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w świetle art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. " Również argumenty przyjęte w tej uchwale będą pomocne w uzasadnieniu stanowiska, że nie dyskwalifikuje uznania za dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia brak posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. 5.5. W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę wzajemne relacje – na tle wykładni gramatycznej - przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, aby stwierdzić, że samo brzmienie art. 23 ust.14 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 23 ust. 15 ustawy. 5.6. Po drugie należy mieć na względzie, że niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 23 ust. 14 ustawy) oraz uzupełniające (art. 23 ust. 15 ustawy) dla wykazania dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla nienaliczania VAT jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako dostaw dokonanych na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Sprzedaż wysyłkowa opodatkowana jest bowiem w kraju przeznaczenia zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w tym państwie. Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej. 5.7. Oceniając stosunek norm art. 23 ust.14 do normy art. 23 ust.15 należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Biorąc pod uwagę normę art. 180 § 1 Op., nie można pominąć, że w niektórych przypadkach, zwłaszcza przepisy prawa materialnego, określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (np. zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w określonych w tym przepisie przypadkach możliwe jest jedynie w oparciu o fakturę lub dokument odprawy celnej i nie może nastąpić na podstawie innego dowodu). Przenosząc to zagadnienie na grunt unormowania art. 23 ust.14 i 15 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 14 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 23 ust. 15, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 14, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 23 ust.14 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). Z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem dostawy wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium przeznaczenia może nastąpić enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 14 i 15 dowodów, którymi można udowadniać że wywieziono towar z kraju i dostarczono go na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, co upoważnia do nienaliczania podatku VAT w kraju, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 23 ust.15 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. 5.8. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia prounijna i prokonstytucyjna. Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Mając właśnie na względzie zasadę proporcjonalności uznać należy, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie członkowskim przeznaczenia dla wysyłanych towarów jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zauważa, że pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie przeznaczenia godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. 5.9. W konsekwencji nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do uznania dostawy towarów za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej dla nienaliczania VAT w kraju wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.