II FSK 1553/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1/12 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 listopada 2011 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan sprawy, który sąd przyjął za podstawę orzekania. Skarżący w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Usług "T.". Przychód z powyższej działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) dalej zwaną "u.z.p.d.o.f.". W zakres wykonywanych usług wchodziło między innymi wykonywanie przeglądów kominów ceramicznych i stalowych oraz prac remontowych kominów. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że podatnik wykonywał w 2006 r. czynności, które wykraczały poza zakres działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia prowadzonej działalności z opodatkowania w tej formie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. Decyzją z 5 sierpnia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2006r. do 24 września 2006r. w kwocie 8.509 zł. oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za okres od 25 września 2006r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 50.676 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 2.878 zł. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 2 listopada 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że w 2006 r. podatnik wykonał usługę przeglądu komina żelbetowego h-80 na rzecz C.Sp. z o.o., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 25 września 2006 r. opiewającą na kwotę 600 zł. Usługa ta była świadczona całkowicie niezależnie od usługi remontowej wykonanej dopiero w 2009 r. Wykonana usługa wykraczała poza rodzaj działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i stanowiła odrębną jednorazową usługę nie mającą związku z naprawą lub konserwacją komina, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w tej formie. Organ II instancji odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zakwestionowana usługa była wyłącznie usługą przeglądu komina żelbetowego bez usługi remontowej. Zatem usługa ta mieściła się w grupowaniu 74.30.1 - "usługi w zakresie badań technicznych". W ocenie organu odwoławczego sprawozdanie z oględzin komina dokonane przez firmę skarżącego w 2006 r. potrzebne było dla wstępnego określenia zakresu niezbędnych prac w związku z planowanym remontem. Właściwy przegląd techniczny komina został następnie wykonany przez M. L. z I.z udziałem T. C. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usługi przeglądu komina nie można potraktować jako świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym) obejmującym kilka świadczeń ściśle ze sobą powiązanych. Wykonując w 2006 roku przegląd zewnętrzny komina podatnik nie mógł mieć pewności, iż właśnie jego oferta zostanie wybrana przez Spółkę do wykonania remontu w 2009 roku. Nie wynika to z umowy ustnej na przegląd, z późniejszej umowy na roboty budowlane ani też z faktur dokumentujących wykonanie usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2005r., Nr 8, poz. 60. ze zm.) – dalej "O.p.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zagadnienia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia skarżącego ze zryczałtowanej formy opodatkowania na skutek wykonania usługi potwierdzonej fakturą VAT z dnia 25 września 2006r. na rzecz C.z o.o. Według organu wykonana usługa stanowiła wyłącznie przegląd komina zaliczany do "usług w zakresie badań i analiz technicznych" – PKWiU 74.30.1, natomiast zdaniem strony skarżącej wykonaną usługę należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.99.90.0, tj. "roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", gdyż obejmowała nie tylko przegląd, lecz także prace remontowe (naprawę) komina. Ustalając prawidłowy stan prawny sprawy sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl natomiast ust. 3 tego artykułu "Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach." Z kolei w załączniku nr 2 pod poz. 16 wymienione zostały "usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. "W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach." Zgodnie z ust. 2 tego artykułu "W stosunku do podatników, o których mowa w ust. 1, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych." Z powyższych regulacji prawnych wynika, że wykonanie usługi w zakresie badań i analiz technicznych skutkuje utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem w ocenie WSA przesądzające dla sprawy jest ustalenie co było przedmiotem wykonanej przez skarżącego usługi potwierdzonej fakturą VAT z dnia 25 września 2006r. nr [...] na rzecz C. Bezspornym jest, że w 2006 roku ze skarżącym nie została zawarta umowa pisemna na wykonanie konkretnej usługi. Istnieje natomiast faktura wystawiona przez podatnika na rzecz C., w której w rubryce "nazwa towaru lub usługi" podano "Przegląd komina żelbetowego h=80m", zaś jako wartość usługi bez podatku wpisano kwotę 600 zł, natomiast wraz z podatkiem 732 zł. Z samej treści faktury wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży była usługa przeglądu komina, a nie jego remont, czy też przegląd i remont komina. Konsekwentnie otrzymane wynagrodzenie obejmowało wyłącznie należność za przegląd komina, a nie jego remont. Również analiza treści sprawozdania z oględzin komina noszącego datę z 2006r. podpisanego przez podatnika potwierdza jednoznacznie, że przedmiotem usługi były oględziny (przegląd) komina. Zakresem sprawozdania objęto oględziny płaszcza zewnętrznego oraz elementów konstrukcyjnych komina, wykonanie dokumentacji zawierającej charakterystykę komina, sprawozdanie z oględzin komina oraz dokumentację fotograficzną. Przywołane dokumenty nie potwierdzają, aby skarżący w ramach usługi przeglądu z września 2006r. wykonał remont komina. Na etapie postępowania podatkowego i sądowego strona powołała się na wykonanie szerszego zakresu prac, jednakże twierdzenia te nie mają oparcia w dokumentach. Przesłuchani świadkowie zgodnie podali, że wstępny przegląd komina dokonany przez firmę "T." miał charakter jednorazowy i nie obejmował prac remontowych Nieco odmienne zeznania świadka A, W. sąd uznał za niewiarygodne i sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zdaniem sądu I instancji w pełni na aprobatę zasługują także ustalenia i wnioski organów, co do braku podstaw, aby usługę przeglądu komina z 2006 r. łączyć z remontem komina przeprowadzonym przez firmę skarżącego w roku 2009 i traktować jako jedną usługę złożoną. Jeżeli bowiem w 2006r. rozpocząłby się I etap wykonania usługi złożonej, której sfinalizowanie miałoby miejsce w 2009 r., to spółka nie zlecałaby przeprowadzenia ekspertyzy co do stanu komina w 2008 r. M. L., a następnie nie kierowałaby zaproszenia do złożenia ofert innym podmiotom poza skarżącym. Z treści umowy z dnia 11 maja 2009r. także nie wynika, aby była ona kolejnym etapem prac w ramach usługi złożonej (przeglądu i remontu komina). W konsekwencji za trafne WSA uznał stanowisko organu o odrębności i braku powiązań pomiędzy usługą z 2006 r., a usługą z 2009 r. i nie traktowaniu ich jako jednej całości. Prawidłowo zatem zakwalifikowano wykonaną przez skarżącego w 2006 r. usługę do usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.30.1). Sąd nie uwzględnił także zgłoszonych w skardze zarzutów procesowych uznając je za niezasadne. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaskarżył skargą kasacyjną w całości podatnik wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu temu na podstawie art.174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f., co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w związku z wyłączeniem skarżącego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, w sytuacji, gdy stan prawny i faktyczny w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw do takiego wyłączenia. 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 w związku z art. 123 §1 i art. 190 §1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu skarżonej decyzji, mimo jej wydania z naruszeniem art. 233 § 1 w związku z art. 123 §1 i art. 190 §1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Powołane w petitium skargi kasacyjnej przepisy wraz z przedstawioną na ich poparcie w jej uzasadnieniu argumentacją, zmierzają do wykazania, że sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej oraz wadliwie dokonanej oceny materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów na wstępie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor jedynie w ograniczonym zakresie wyjaśnił na czym polegało w jego ocenie naruszenie przywołanych zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego, ograniczając się jedynie do uzasadnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 123 §1, art. 121§1 oraz 187 § 1 O.p. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 233 § 1 i art. 190 §1 i § 2 oraz art. 120 O.p.. całkowicie wymykają się spod kontroli sądu II instancji, bowiem jak to już zostało zaznaczone na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym zakresie, sanując braki rozpoznawanej skargi. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować należytą dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Odnośnie wskazanych jako naruszone 187 § 1 O.p. i 191 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału i nieuzasadnione przyjęcie przez sąd I że skarżący nie wykonał poza oględzinami spornego komina także robót związanych z jego naprawą wskazać należy, że art. 187 § 1 O.p. jest przepisem zapewniającym realizacje wyrażonej w art. 122 tej ustawy zasady prawdy obiektywnej. Nakazuje on organom podatkowym prowadzącym postępowanie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z rzeczywistością. Mimo powołania w zarzutach skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. w jej uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podziela pogląd sądu I instancji, że materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, kwestionując w zasadzie jedynie prawidłowość jego oceny. Zdaniem skarżącego sąd I instancji podobnie jak organ podatkowy nie uwzględnił dowodu z przesłuchania dyrektora A. W. z 5 maja 2011 roku, nie uwzględnił całej dokumentacji fotograficznej, oraz wyjaśnień samego podatnika dotyczących faktu wnoszenia sprzętu wymagającego podłączenia do prądu oraz wykonania prac związanych z oczyszczaniem otoku odgromowego z osadów i rdzy, usunięcia skorodowanych elementów górnej części drabiny, naprawienie włazu na górnej galerii poprzez przyspawanie zawiasów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że w sprawie niniejszej organy podatkowe uwzględniły i oceniły wszystkie dowody zebrane we wszechstronnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ocenę tę podzielił sąd I instancji wyczerpująco uzasadniając na str. 12-14 swojego rozstrzygnięcia powody, którymi się kierował. Jak wskazał sąd I instancji przedstawiony przez skarżącego materiał fotograficzny mający w jego ocenie dokumentować dokonanie także prac remontowych spornego komina w przeważającej mierze pokrywa się z tym, który został przez niego załączony do "Sprawozdania z przeglądu komina żelbetowego h=80" należącego do C., na potwierdzenie jego prawidłowego stanu technicznego niewymagającego pilnej naprawy. WSA dokonał szczegółowej analizy załączonych fotografii w kontekście sprawozdania z oględzin, treści zakwestionowanej faktury, oraz wyjaśnień udzielonych na wezwanie organu podatkowego przez dyrektora C.przyznając rację stanowisku organów podatkowych, iż z materiału tego w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem usługi wykonanej przez skarżącego we wrześniu 2006 roku był wyłącznie przegląd komina żelbetowego należącego do C. Trafnie też organy podatkowe, a za nimi WSA odmówił wiarygodności zeznaniom dyrektora A. W. z 5 maja 2011 roku, w których wskazał on, że skarżący rzeczywiście mógł wykonać określone prace remontowe. W toku dokonanych oględzin bowiem zeznania te nie znalazły potwierdzenia w żadnym innym materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu poza zeznaniem brygadzisty. M. R., zeznał jednak jedynie, że słyszał od dyrektora, że skarżący wykonał prace naprawcze przy kominie, nie był jednak w stanie wskazać kiedy i jakiego rodzaju prace z zakresu naprawy komina skarżący miał świadczyć na rzecz C. Nie było także z ramienia C. osoby odpowiedzialnej za odbiór rzekomo wykonanych przez skarżącego prac remontowych. Okoliczność ta, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego nie stanowi normy w usługach budowlanych żadnego rodzaju. W interesie bowiem przedsiębiorcy świadczącego usługi remontowo-budowalne leży potwierdzenie ich prawidłowego, zgodnego z zamówieniem wykonania w celu uzyskania podstawy do zapłaty umówionego wynagrodzenia i zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami inwestora związanymi z wadliwym wykonaniem prac. Idąc tokiem rozumowania skarżącego należałoby uznać, że niepotrzebnym było wykonanie sprawozdania z oględzin komina bowiem wystarczającą byłaby ustna relacja z dokonanego przeglądu. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt wykonania przez skarżącego w związku z fakturą z 25 września 2006 roku usług remontowych za trafną uznać należy ocenę WSA akceptującą stanowisko organów podatkowych, że za pomocą tego rodzaju zeznań nie możliwym było obalenie okoliczności wynikającej z jednoznacznych w treści dokumentów w postaci faktury i sprawozdania oraz okoliczności, że właściwe prace remontowe na spornym kominie zostały wykonane przez firmę skarżącego w 2009 roku w oparciu o ekspertyzę biura M L. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji dokonał wszechstronnej analizy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe materiału dowodowego. W swoim uzasadnieniu WSA podkreślił, że spójny w swej treści materiał dowodowy w postaci zakwestionowanej faktury, "Sprawozdania z przeglądu komina żelbetowego h=80", wyśnień i zeznań złożonych przez dyrektora C.wskazuje, że przedmiotem usługi wykonanej przez skarżącego na podstawie faktury z 25 września 2006 roku był jedynie przegląd komina. To, że skarżący nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd I instancji nie świadczy, o tym, że organy nie zebrały wszechstronnie materiału dowodowego czy też o popełnieniu błędów w trakcie jego oceny. Przechodząc do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania podjęły decyzję o przeprowadzeniu kontroli u zleceniodawcy spornej usługi – C.w celu ustalenia zakresu i charakteru prac wykonanych przez skarżącego w 2006 oraz w 2009 roku. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku kontroli u inwestora rzekomych robót. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, dostępny w Bazie CBOiS: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania podatnik miał zapewniony zgodnie z art. 123 § 1 O.p. czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków, wypowiadania się w przedmiocie przebiegu, kierunku, zakresu gromadzenia dowód przez organ. W celu wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez podatnika został ponownie przesłuchany w dniu 5 maja 2011 roku A. W. oraz M. R. W swoim środku odwoławczym podatnik nie wskazuje, że doszło do zakłócenia realizacji tych uprawnień – uniemożliwiono stronie składanie wyjaśnień czy wnioskowania o przeprowadzenie określonych dowodów, nie wykazuje także istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). W kontekście powyższego wskazać należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f. sformułowany w przedmiotowej skardze stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepis ten bowiem, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, sąd I instancji naruszył przyjmując iż skarżący we wrześniu 2006 roku świadczył jedynie usługę przeglądu komina bez prac remontowo-naprawczych co skutkowało błędnym wyłączeniem skarżącego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, pomimo, iż stan prawny i faktycznie nie dawał podstaw do takiego wyłączenia. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na jego uzasadnienie uwagi dotyczące rzeczywistego zakresu wykonanych rzekomo w oparciu o zakwestionowaną fakturę usług, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ten bowiem nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.). W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych i bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 3 u.z.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie okazał się bezpodstawny. W sytuacji gdy prawidłowa była ocena, że strona wykonała jedynie usługę przeglądu komina prawidłowym było jej zaklasyfikowanie do "usług w zakresie badań i analiz technicznych" PKWiU 74.30.1, co determinowało utratę przez skarżącego uprawnienia do rozliczania się w formie zryczałtowanej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust.2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 490).