II FSK 1470/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 4/10 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 września 2009 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., I SA/Rz 4/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. [...] S.A. w R. na dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. W motywach orzeczenia wskazano, że we wnioskach o wydanie interpretacji strona domagała się potwierdzenia, iż ma prawo zaliczenia wydatków poniesionych w związku z publicznym proponowaniem nabycia akcji do kosztów uzyskania przychodów, a ewentualne niedojście do skutku emisji akcji pozostanie bez wpływu na możliwość zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Są to m.in. następujące wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji: koszty notarialne, koszty związane ze zmianą statutu, koszty przygotowania prospektu emisyjnego przez wyspecjalizowane podmioty, koszty doradztwa finansowego i prawnego, koszty ogłoszenia projektu na łamach prasy, koszty pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym, koszty tłumaczeń dokumentów związanych z publicznym proponowaniem nabycia akcji. Ww. interpretacjami indywidualnymi Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Według organu, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem publicznego proponowania nabycia akcji, zarówno w sytuacji, w której dochodzi do emisji akcji, jak i w sytuacji gdy do tej emisji nie dochodzi. Opisane we wnioskach wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (poprzez emisję akcji), a więc są związane z przysporzeniem niestanowiącym przychodu podatkowego; tym samym nie mogą też stanowić kosztów podatkowych. W skargach na ww. interpretacje – złożonych po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – spółka domagała się ich uchylenia w całości, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654, ze zm.), dalej u.p.d.o.p., - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji – łącząc sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. – podzielił stanowisko organu, uznając je za godne z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wyroku podniesiono w szczególności, że uwzględnienie przez ustawodawcę danego przychodu w liście przychodów, z których osiągnięte dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oznacza, że koszt uzyskania tego rodzaju przychodu nie może być zaliczony do kosztów podatkowych mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Skoro więc przychód otrzymany w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego (poprzez publiczną emisję akcji) nie zalicza się do przychodów podatkowych, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tymże powiększeniem kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka – podtrzymując co do zasady swoje stanowisko w sprawie – zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez: 1) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. do środków otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, których dotyczy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., b) art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie do wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji (uznanie, że wydatki te nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania), 2) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wydatków związanych równocześnie z przychodami, których zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, jak i z przychodami, które uwzględnia się przy ustalaniu tego dochodu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji, c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na jego niezastosowaniu do wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji (uznanie, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów), 2) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w skargach, w szczególności do argumentacji wskazującej – w drodze analogii pomiędzy przysporzeniem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego a otrzymaniem pożyczki – że skoro ze stanowiska przedstawionego w interpretacjach wynika fałszywa konkluzja, to zgodnie z aksjomatem, że z prawdziwych przesłanek nigdy nie może wynikać fałszywa konkluzja (implikacja logiczna), stanowisko to nie może być prawidłowe, b) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skarg spółki w sytuacji wymagającej ich uwzględnienia, czyli w sytuacji naruszenia przez interpretacje przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższymi zarzutami zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów oraz wspierających je argumentów należy podkreślić, iż zdają się one abstrahować od stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (LEX nr 686104). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Wypada przypomnieć, iż stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Według Sądu, "do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych". Pozostałe wydatki, "stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej", są – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – kosztami uzyskania przychodów. Z zajętego przez spółkę, m.in. we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowiska wynika, że poniesione wydatki "są związane również z otrzymaniem wkładu na podwyższenie kapitału (który oczywiście nie stanowi przychodu podatkowego)" – tak na s. 3 wezwania. Istnienie związku, o którym mowa, podważa zasadność twierdzeń i zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczność ta skłania jednocześnie do uznania argumentacji Sądu pierwszej instancji przytoczonej na s. 6-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku za poprawną. Wobec tych ustaleń, zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (w tym art. 141 § 4 p.p.s.a.), muszą być uznane za bezzasadne. W związku z powyższym, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.