I SA/Rz 4/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie SO del. Ewa Partyka NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. spraw ze skarg "A" S.A. w R. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] września 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargi - Interpretacjami indywidualnymi z dnia (...) września 2009 r., nr (...) i (...), Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowiska "A" S.A. w R., zwanej dalej: Spółką, odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z przeprowadzeniem publicznego proponowania nabycia akcji, zarówno w sytuacji, w której dochodzi do emisji akcji, jak i w sytuacji gdy do tej emisji nie dochodzi. Wnioskami z 2 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułując następujące pytania: - czy ma ona prawo do zaliczenia wydatków, poniesionych w związku z publicznym proponowaniem nabycia akcji, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ? - czy ewentualne niedojście do skutku publicznego proponowania akcji będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ? Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka została założona 10 kwietnia 2007 r. w celu prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym doradztwa dotyczącego zarządzania, wdrażania projektów, fuzji i przejęć, raportowania finansowego. Aktualnie potrzebuje środków finansowych na rozszerzenie prowadzonej działalności i dalszy rozwój firmy, które zamierza pozyskać w drodze publicznego proponowania nabycia akcji, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 185, poz. 1439). Publiczne proponowanie akcji zostanie przeprowadzone w drodze oferty publicznej, skierowanej do nieoznaczonego adresata. Spółka zaznaczyła, że poniosła już szereg wydatków, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznego proponowania akcji, między innymi są to koszty notarialne, koszty związane ze zmiana statutu, koszty przygotowania prospektu emisyjnego przez wyspecjalizowane podmioty, koszty doradztwa finansowego i prawnego, koszty ogłoszenia projektu na łamach prasy, koszty pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym, koszty tłumaczeń dokumentów, związanych z publicznym proponowaniem nabycia akcji. Wyszczególniając poczynione dotychczas wydatki oraz podjęte czynności, o których mowa wyżej mowa Spółka zastrzegła, że pomimo tego nie ma ona żadnych gwarancji, iż publiczne proponowanie akcji powiedzie się, albowiem publiczna emisja akcji, z przyczyn obiektywnych, może nie dojść do skutku. W ocenie Spółki, ma ona prawo zaliczenia wyżej wymienionych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, albowiem możliwość ta uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, sprowadzających się do tego, że określony wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto wydatek ten nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Publiczne proponowanie akcji ma bowiem na celu pozyskanie środków na rozszerzenia prowadzonej działalności, co następnie winno przełożyć się na wzrost przychodów i zabezpieczenie już istniejących źródeł przychodów. Wydatki te, pośrednio związane z przychodami Spółki, będą stanowiły więc podatkowe koszty uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wymienione w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stanęła również na stanowisku, że nawet niedojście do skutku publicznego proponowania akcji nie będzie miało wpływu na możliwość zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż możliwość ta, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniona jest jedynie od dwóch przesłanek, o których wyżej mowa (poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub ich zabezpieczenia oraz niewymienienie w katalogu o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niezależnie od powyższego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wymaga zaistnienia określonych efektów, to znaczy faktycznego osiągnięcia przychodów, lecz jedynie podjęcia działań zmierzających do tego celu. W konsekwencji niedojście do skutku publicznego proponowania akcji nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tychże wydatków. Minister Finansów, interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] września 2009 r., uznał stanowiska Spółki, odnośnie obu postawionych pytań, za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 tego aktu, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednakże z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów nie wlicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tak więc przychodu nie stanowią środki wniesione celem podwyższenia kapitału zakładowego. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...). Z powołanej regulacji wynika więc, że przychód neutralny podatkowo, nie może generować kosztów. Przychodem takim jest zaś przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu, przychód ze źródła, z którego dochód zwolniony jest od podatku, a także przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów podatkowych. Neutralność podatkowa wyraża się więc nie tylko w braku opodatkowania tego przychodu, ale także w niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami, związanymi z jego uzyskaniem. W przedstawionym stanie faktycznych, opisane we wniosku wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak jest więc podstaw do zarachowania ich do tych kosztów w jakimkolwiek momencie. Brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest zależny od tego czy publiczne oferowanie akcji doszło do skutku, czy też nie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] września 2009 r., Spółka wezwała tenże organ do usunięcia naruszenia prawa, którego w jego ocenie się on dopuścił, w związku z ich wydaniem. Spółka podkreśliła, że wymienione we wniosku wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są nie tylko związane z otrzymaniem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego, który oczywiście nie stanowi przychodu podatkowego, ale także z generowaniem przez Spółkę przychodów podatkowych, przy wykorzystaniu środków otrzymanych w postaci wkładu środków finansowych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych z dnia [...] września 2009r. Skargi na interpretacje Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka, domagając się ich uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonym aktom zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie przepisów prawa procesowego, będące konsekwencją naruszenia wyżej wymienionych regulacji materialnoprawnych, a konkretnie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową). W ocenie skarżącej, Minister Finansów dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dodatkowo w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się w jakikolwiek sposób do argumentacji zawartej w tym wezwaniu, a wskazującej na prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji wydając zaskarżone interpretacje, a następnie odnosząc się do wezwania o usunięcie naruszenia prawa organ naruszył art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które kreują zasadę praworządności oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska oraz stwierdzając, że wydane interpretację są zgodne prawem. Podkreślił przy tym, że powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, prezentujące odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonych interpretacjach nie mogły stanowić podstawy ich wydania, albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnych osób, w oparciu o przedstawione stany faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarżąca Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnych sformułowała dwa pytania, pierwsze dotyczące możliwości zaliczenia wydatków, poniesionych w związku z publicznym proponowaniem nabycia akcji, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz drugie, dotyczące wpływu ewentualnego niedojścia do skutku publicznego proponowania akcji na możliwość zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W obu przypadkach Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na postawione pytania, uznając stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe pytania dotyczą w istocie podobnej materii Sąd połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że samo sformułowanie wyżej wymienionych pytań powoduje, że udzielenie negatywnej odpowiedzi na pierwsze z nich przesądza także odpowiedź na drugie, która w takim wypadku również musi być negatywna. Przedmiotowa konstatacja wynika z zasad logicznego rozumowania i wzajemnych zależności przedmiotowych pytań. Tak więc skoro, w ocenie organu, nie można zaliczyć wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodu, to również niedojście do skutku tego podwyższenia nie może wpłynąć na brak takiej możliwości. Determinujące znaczenie wobec w/w zależności logiczno – prawno - przedmiotowej ma odpowiedź na pierwsze pytanie. W okolicznościach niniejszych spraw przedmiot sporu sprowadza się generalnie do oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty(...). Dochodem zaś, w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Mając na uwadze brzmienie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) jest uprzednie wyliczenie kosztów uzyskania przychodu. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak słusznie zauważyła to skarżąca, zgodnie z gramatyczną wykładnią tego przepisu, do kosztów tych zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania i zabezpieczenia przychodów, niezależnie od końcowego efektu podejmowanych działań. Stanowisko takie nie jest jednak kwestionowane przez Ministra Finansów. Organ ten, negując prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na podwyższenie kapitału zakładowego, zasadnie powołał się na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, z którego wynika, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, (...). Z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Uwzględnienie przez ustawodawcę przychodu w liście przychodów (w tym także poprzez wskazanie źródeł przychodów), z których osiągnięte dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oznacza, że koszty uzyskania tego rodzaju przychodów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tym względzie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98 (niepubl.) Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1560/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że skoro, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Sąd podziela także w całości stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 464/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów jego uzyskania w oparciu o związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowanymi przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), prowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nierozerwalny związek zachodzący pomiędzy art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia przyjęcie założenia prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że poniesione przez nią wydatki w istocie nie służą uzyskaniu przychodów w postaci środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (nie są kosztami uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu), ale są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia możliwości gospodarczych oraz wzrostu dochodowości spółki. Już samo potraktowanie przez ustawodawcę faktu "otrzymania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" jako przychodu, poprzez nazwanie tej kategorii korzyści "przychodami" właśnie, uniemożliwia odstępowanie od tego wyraźnego założenia i uznawanie tego rodzaju korzyści wyłącznie za środki, przy pomocy których ma być osiągany inny finalny cel, w postaci uzyskania przychodu z działalności. Z punktu widzenia wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, obydwie te kategorie przychodów (ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału oraz z działalności realizowanej na skutek podwyższenia) są konkurencyjne. Ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje tym samym badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przychodami z działalności, realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Sąd aprobuje powyższe stanowisko, gdyż znajduje ono oparcie w obowiązujących przepisach, jest logiczne i kompleksowo odnosi się do kwestii tego rodzaju wydatków. Zauważyć należy, że pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny i skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1560/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęta przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 września 2009 r., jest prawidłowa, a zarzuty skarg są niezasadne. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem Minister Finansów należycie uzasadnił swoje stanowiska, w przedmiocie postawionych pytań, formułując je w sposób jasny i precyzyjny, zgodny z wymogami art. 14 c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Z treści wydanych interpretacji indywidualnych wynika w sposób jednoznaczny, że stanowiska Spółki w przedmiocie obydwu postawionych pytań są nieprawidłowe, a przyjęta argumentacja wadliwa. Mając na uwadze okoliczności niniejszych spraw nie można również stwierdzić, że brak szczegółowego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszeń prawa, są co prawda lakoniczne, jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że nie są one aktem administracyjnym, który podlegałby szczegółowemu uzasadnieniu. Brak jest bowiem przepisu prawnego, z którego można byłoby wysnuć przeciwne wnioski. Reasumując należy także stwierdzić, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ze swej istoty jest jedynie pismem procesowym, wyrazem stanowiska organu, w przedmiocie wydanej interpretacji, wyrażanym na pewnym etapie postępowania, która winna zawierać stanowisko organu, sformułowane w sposób jednoznaczny, zgodnie z wymogami prawa, odnoszące się w sposób rzeczowy do żądania usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na skargę jednakże nie jest wcale koniecznym elementem, z punktu widzenia możliwości i trybu zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wynika to wyraźnie z brzmienia art. 52 § 2 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a/., w myśl których niewydanie takiej odpowiedzi nie blokuje możliwości zaskarżenia konkretnego aktu administracyjnego lub czynności. Odpowiedź ta ma bowiem głównie, w sensie procesowym, wpływ na sposób obliczania biegu terminu do wniesienia skargi. Tak więc braku wyczerpującego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie można poczytać w tym wypadku za istotną wadę prawną, prowadzącą do uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.