II FSK 1560/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 464/07 w sprawie ze skargi "Z." S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 464/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 27 grudnia 2006 r., nr [...], odmawiającą zmiany oraz uchylenia postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z 13 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych z zakresu prawa podatkowego przedstawionych przez Z. S.A. była dopuszczalność uznania, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), wydatków związanych z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki, za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Z przedstawionego przez Z. S.A. stanu faktycznego wynikało, że zwyczajne zgromadzenie akcjonariuszy tej spółki wyraziło zgodę na przeprowadzenie programu opcji menedżerskich. W ramach realizacji tego programu nastąpić ma warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego, powiązane z emisją obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji spółki. Uprawnione osoby będą mogły nabywać i obejmować akcje spółki, a jako warunki przyznania opcji wskazano: osiągnięcie określonego poziomu zysku w poszczególnych latach oraz osiągnięcie odpowiedniego poziomu przez wskaźnik całkowitego zwrotu z akcji. Przeprowadzenie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki wiąże się z ponoszeniem przez tę spółkę kosztów, na jakie składają się: 1) koszty sporządzenia aktu notarialnego, 2) koszty zamieszczenia ogłoszenia w Monitorze Sądowym, 3) podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, 4) koszty emisji obligacji zamiennych na akcje, a także 5) koszty emisji akcji. Zdaniem Z. S.A. tak określone wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia; niewątpliwie wiążą się z możliwością uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem samym w sobie, ale służy rozszerzaniu działalności spółki i uzyskiwaniu większych przychodów, jak również maksymalizacji zysku. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą więc być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podniesiono, że do katalogu przychodów wyłączonych spod opodatkowania zaliczone zostały, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychody otrzymywane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro podatkowi dochodowemu od osób prawnych nie podlegają dochody uzyskiwane z przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, to wydatki poniesione w związku z realizacją podwyższenia kapitału nie mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodu podczas ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jak podkreślił organ odwoławczy, koszty związane z tymi przychodami nie mogą pomniejszać przychodu uzyskiwanego z innych źródeł. Wydatki spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie wpływają na zwiększenie przychodów spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; nie można więc zaliczyć kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodu. Uzasadnieniem takiej konstrukcji jest cel, jakiemu mają służyć środki uzyskane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Celem tym jest zgromadzenie kapitału niezbędnego do prowadzenia przez podatnika działalności. Z przedstawionych przyczyn, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodów, a koszty jego uzyskania nie mogą wpływać na wysokość dochodu. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 7 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. stwierdzające, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. ustanawiają zasadę, iż na wysokość dochodu nie mają wpływu: 1) przychody służące uzyskaniu dochodu niepodlegającego opodatkowaniu, 2) przychody służące uzyskaniu dochodu wolnego od podatku oraz 3) koszty uzyskania przychodów wymienionych w pkt 1 i 2. W ocenie sądu nieuwzględnianie w przychodach, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku polega na zakazie sumowania tych przychodów z przychodami w znaczeniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p., wymienionymi przykładowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Nieuwzględnianie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku polega na zakazie pomniejszania przychodów o tego rodzaju wydatki; jest równoznaczne z zakazem traktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Uwzględnienie przez ustawodawcę przychodu w liście przychodów (w tym także poprzez wskazanie źródeł przychodów) z których osiągnięte dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oznacza, że koszty uzyskania tego rodzaju przychodów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W ocenie sądu jedną z kategorii przychodów objętych zakazem uwzględniania przy ustalaniu dochodu stanowią przychody określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że określony w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód nie może być uwzględniany przy ustalaniu dochodu, jeżeli dochód ze źródła takiego przychodu jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, a więc jest z tego podatku zwolniony dzięki objęciu go listą zwolnień przedmiotowych art. 17 ust. 1 u.p.d.p. Nie można jednak w ocenie sądu pierwszej instancji zgodzić się, iż na tym winny kończyć się ustalenia organów podatkowych w sprawie. Równorzędnym warunkiem wyłączenia przychodu z katalogu przychodów uwzględnianych przy ustaleniu dochodu jest niepodleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego ze źródła spornego przychodu. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na: 1) nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej (art. 2 ust. 1 u.p.d.p.), jak i na 2) stworzeniu mechanizmu, który uniemożliwi opodatkowanie dochodu, ze względu na to, iż źródło przychodu, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględniania w katalogu przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.p.). Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. zachowują wewnętrzną spójność. Ustawodawca zakłada, że otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu i pozycji przedsiębiorcy na rynku. Jest zdarzeniem inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 k.s.h. skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę równą wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazuje pomijanie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu wywołując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak zakazuje traktowania kosztów uzyskania przychodów niewpływających na wysokość dochodu (wysokość podstawy opodatkowania), jako instrumentu służącego kolejnemu pomniejszeniu wysokości dochodu, tj. pomniejszeniu na zasadach ogólnych. W ocenie sądu nie może dojść do sytuacji, w której za koszty uzyskania przychodów traktowane będą kwoty stanowiące wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów niemających wpływu na wysokość dochodu. Nierozerwalny związek zachodzący pomiędzy art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. uniemożliwia przyjęcie założenia prezentowanego przez skarżącą, że poniesione przez nią wydatki w istocie nie służą uzyskaniu przychodów w postaci środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (nie są kosztami uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu), ale są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia możliwości gospodarczych oraz wzrostu dochodowości spółki. Już samo potraktowanie przez ustawodawcę faktu "otrzymania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" jako przychodu, poprzez nazwanie tej kategorii korzyści "przychodami" właśnie, uniemożliwia odstępowanie od tego wyraźnego założenia i uznawanie tego rodzaju korzyści wyłącznie za środki, przy pomocy których ma być osiągany inny finalny cel, w postaci uzyskania przychodu z działalności. Z punktu widzenia wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, obydwie te kategorie przychodów (ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału oraz z działalności realizowanej na skutek podwyższenia) są konkurencyjne. Ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje tym samym badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.) a przychodami z działalności realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. 5. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p., mające wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, iż środki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. - art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. art 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, iż koszty związane z podwyższeniem kapitału są kosztami związanymi z uzyskaniem przychodów pochodzących ze źródła z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na braku rozważenia, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału są poniesione w celu uzyskania przychodów. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzeni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek przepis ten nie stanowi wprost zarzutu skargi kasacyjnej, to biorąc pod uwagę fakt jego wykładni dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA uznał za konieczne podjąć rozważania w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim przychody nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie strumieniami pieniężnymi, które nie mogą być uznane za przychody podatkowe. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie podziela. Jej istota sprowadza się w gruncie rzeczy do określonego wywodu ekonomicznego, który pozostaje bez wyraźnego związku z treścią przepisu, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się min. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Już chociażby z wykładni gramatycznej omawianej normy prawnej wynika, że zawarty w niej zwrot normatywny "przychodów" ma charakter prawny a nie ekonomiczny i oznacza to samo, co przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4, czy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za chybiony należy uznać w związku z tym zarzut naruszenia art.7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, iż środki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: - podatnik osiągnął przychód ze źródła położonego na terytorium RP albo za granicą, - dochód z tego źródła nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku. Zdaniem Sądu nie znajduje jednak uzasadnienia wywód odnośnie drugiej z przywołanych przesłanek, w części mającej zastosowanie w sprawie. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów , z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Przywołane wyżej przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zachowują wewnętrzną spójność. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, przywołując wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. (III SA 338/99, niepubl.) ustawodawca założył, że otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 k.s.h., skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na warunkowe podwyższenie kapitału w drodze emisji obligacji zamiennych na akcje) nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Rzeczpospolita 2007, nr 190, str 105). Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, konsekwentnie wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby bowiem do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz , poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. (II FSK 191/05, niepubl.) dotyczy innych okoliczności faktycznych, związanych w głównej mierze z organizacja osoby prawnej, w związku z czym nie mógł być uwzględniony na rzecz argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę skarżącą. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).