II FSK 2490/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/11 w sprawie ze skargi B. K.-M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-476/11-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi B. K. – M. uchylił pisemną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. W dniu 28 marca 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżąca jest wspólnikiem, zamierzało podjąć uchwałę, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Spółka przekształcona - spółka komandytowa - będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało w latach 2002-2006 podziału zysku w ten sposób, iż w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym zostały wykorzystane na potrzeby spółki - zakupy towarów i inwestycje. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, należy wskazać, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 roku? Zdaniem skarżącej przekształcenie nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu ponieważ w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do podziału zysków między wspólników, a przekazanie zysku z działalności na kapitał zapasowy jest równoznaczne z podzieleniem zysku wyłączającym uznanie tego zysku za przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin niepodzielone zyski będzie obejmował zyski wypracowane w latach 2002 - 2009 przez spółkę z o.o., której udziałowcem była skarżąca, co do których nie postanowiono o wypłacie wspólnikom w formie dywidendy. Przychodem są również zyski przekazane na kapitał zapasowy. Skarżąca, nie zgadzając się z udzieloną jej interpretacją, wniosła o jej zmianę. Minister Finansów nie znalazł jednak podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga była usprawiedliwiona. Argumentował, że w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznając w art. 24 ust. 5 pkt 8 za przychód z udziału w zyskach osób prawnych również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe z zastrzeżeniem, iż przychód określa się na dzień przekształcenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Przy wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów k.s.h. i argumentował, że zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., zysk w spółce z o.o. może zostać przeznaczony nie tylko do podziału między wspólników, lecz również na utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle takich uwarunkowań prawnych WSA podzielił stanowisko skarżącej, że podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Ostatecznie sąd pierwszej instancji skonkludował, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób oraz ustawodawca nie zawęził działania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powyższy wyrok Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwaną: p.p.s.a), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia oraz ograniczenie się do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze wykładni gramatycznej z pominięciem jego systemowej wykładni wewnętrznej i celowościowej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów wyroku, 2) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten został postawiony jedynie hasłowo bez wsparcia go argumentacją w motywach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu. Sąd uzasadnił przyjętą wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uargumentował wyczerpująco swą tezę, iż zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie rodzi po stronie udziałowca spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posłużył się wykładnią systemową. Sformułował jednocześnie kategoryczny pogląd co do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołując się w tej kwestii do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarł również w uzasadnieniu wytyczne dla organu interpretacyjnego, wiążące go przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tym samym uzasadnienie wyroku sporządzono zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji uznać trzeba, że postępowaniu sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia tego przepisu. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu była już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyr.: z 29 listopada 2011 r. II FSK 930/10 z 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2366/11, z 13 maja 2014 r. II FSK 1398/12, z 10 kwietnia 2014 r. II FSK 1079/12). Zaskarżony wyrok, a ściśle: sformułowana w nim wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. harmonijnie wpisuje się w utartą linię orzeczniczą zawartą m. in. w ww. orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni tę wykładnię podziela. Należy bowiem zwrócić uwagę, że po pierwsze - ustawa ta nie nadaje określeniu "zysk niepodzielony", czy "zysk podzielony" innego znaczenia, niż obowiązujące na gruncie kodeksu spółek handlowych. To oznacza, że korzystanie z rozumienia tego pojęcia takiego, jakie obowiązuje na gruncie tego kodeksu jest jak najbardziej uzasadnione i zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny przedstawiając swoje zdanie miałby rację, gdyby przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przewidywał, że opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony pomiędzy wspólników. Tymczasem przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 17 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych aktów, Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) otrzymał brzmienie następujące: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Przepis ten więc nie mówi, że chodzi tu także o zysk niepodzielony między wspólników, a więc zysk przekazany na kapitał zapasowy, czy rezerwowy. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że określenie (zwrot) "w tym także" prowadzi do przyjęcia poglądu, iż zyskiem niepodzielonym jest także zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy w dniu przekształceniu albowiem jest to już zysk podzielony, ale w inny sposób niż faktycznie podzielony między wspólników, o którym jest mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. Poza tym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nic nie wynika z argumentacji, że określenie "dochód (przychód) faktycznie otrzymany" musi być określeniem nadrzędnym nad określeniem "w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków", skoro rozumienie tego drugiego określenia wyraźnie prowadzi do wniosku, iż zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. jest także zyskiem podzielonym - tylko w inny sposób. Jak trafnie argumentował sąd pierwszej instancji, z art. 191 § 1 k.s.h. wynika, że "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. (dotyczy możliwości wypłaty zaliczek na dywidendę)". Przepis ten wyraźnie odwołuje się do zysku faktycznie otrzymanego przez wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. Z kolei z art. 191 § 2 k.s.h. wynika, że: "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197." Przepis ten wskazuje, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie z art. 192-197 k.s.h. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie więc tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 k.s.h. Do niego odnosi się więc zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine u.p.d.o.f.). To oznacza, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, iż użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W świetle powyższej argumentacji, skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została oddalona (art. 184 p.p.s.a.).