II FSK 930/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1616/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.K. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W piśmie przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest wspólnikiem spółki z o.o., której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę jawną na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy sp. z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w sp. z o.o. W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej? (2) Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów? Zdaniem Skarżącej, jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 K.s.h., przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca, przywołując art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c/ i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wskazała, że w sytuacji gdy niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych i roku bieżącego, pozostają na kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że wprawdzie przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziły zmianę art. 24 ust. 5, dodając pkt 8, jednak w jej ocenie przeprowadzone zmiany ustawowe nie wprowadzają żadnych istotnych zmian, a więc nie powinny zmienić linii orzeczniczej organów skarbowych, a zwłaszcza sądownictwa administracyjnego. 2.2. Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe 2.3. Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu Skarżąca zażądała uchylenia w.w. interpretacji indywidualnej, zarzucając: (1) naruszenie art. 14c O.p., poprzez przedstawienie stanowiska wewnętrznie sprzecznego, a nadto pominięcie oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, wobec czego zarówno pismo z dnia 7 lipca 2009 r., jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tj. pismo z dnia 10 lipca 2009 r., nie spełniają wymogów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, (2) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie niezgodnej z przepisami prawa, tj. z naruszeniem art. 120 O.p., polegającym na: (a) naruszeniu art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 553, art. 562 i art. 564 K.s.h., poprzez ich błędną interpretację - prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki kapitałowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę jawną w trybie art. 551-570 K.s.h. - należy zakwalifikować jako dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych; (b) naruszeniu art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 § 1 K.s.h. oraz art. 28 tegoż Kodeksu, poprzez ich pominięcie przy wydawaniu interpretacji, a skutkujące oparciem jej na nieprawidłowej wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która z mocy w.w. przepisów stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa; (c) naruszeniu art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszenie art.14c O.p., poprzez wewnętrzną sprzeczność interpretacji oraz pominięcie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego należało uznać za nieuzasadnione w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek indywidualna interpretacja z dnia 7 lipca 2009 r. rzeczywiście nie odnosi się do argumentów przedstawionych we wniosku, to jednak zawiera podstawowe ("konstytucyjne") elementy, tzn. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym nie można było w pełni podzielić stanowiska Ministra Finansów, że nie jest uprawniony do wykładni przepisów innych niż podatkowe, jeżeli bowiem wykładnia przepisów podatkowych wymaga odwołania się do norm wynikających z innych dziedzin prawa, to stają się one w tym zakresie także normami prawa podatkowego. 4.2. Zasady opodatkowania wspólników w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2009 r. budziły wiele kontrowersji. Podstawowy problem wynikał z braku wyraźnej regulacji ustalającej reguły postępowania wobec zysku zatrzymanego w spółce w okresie przed przekształceniem, który - gdyby był w tym okresie wypłacony - podlegałby u wspólników opodatkowaniu jako dywidenda. W doktrynie i orzecznictwie, a także w wielu orzeczeniach organów podatkowych dominował pogląd, zgodnie z którym zysk ten nie podlegał opodatkowaniu, nie istniała bowiem norma, która takie opodatkowanie uzasadniałaby. W tych okolicznościach ustawodawca zdecydował się uregulować sytuację podatkowoprawną wspólników spółki kapitałowej przekształcającej się w osobową na podstawie przepisów ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej zmianie uległ m.in. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez dodanie pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy. W obu przypadkach zmiana polega na wprowadzeniu nowego, wymienionego explicite, rodzaju dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ze zmianą związane jest nałożenie obowiązków płatnika na spółkę przekształconą (art. 1 pkt 34 lit. c/ i d/ oraz art. 2 pkt 13 ustawy zmieniającej). Zdaniem Skarżącej, wprowadzenie pkt 8 do ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. nie zmieniło zasad opodatkowania przy przekształceniach spółek kapitałowych w osobowe z uwagi na niezmienioną regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy przekształceniu nie powstaje bowiem dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych. Z tym poglądem nie zgodził się WSA we Wrocławiu. Skarżąca podniosła, że sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Podzielając pogląd Skarżącej w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten jednak po nowelizacji, w kolejnych jego częściach, czyni wyłom od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Termin ten nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 K.s.h. Na gruncie tego Kodeksu termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie. Wyklucza to możliwość prostego przeniesienia występującego w K.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie w.w. Kodeksu. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w poprzednim akapicie, można zastosować dla celów interpretacji nowej regulacji podatkowoprawnej. I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego nie uczyniono choćby w części, czym naruszono konstytucyjną zasadę równości opodatkowania. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić". W ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego. Opodatkowaniu w przypadku przyjęcia powyższej interpretacji podlegałyby zarówno zysk netto i zysk z lat ubiegłych, jak i kapitały wtórnie utworzone z zysku (np. fundusze rezerwowe, kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Za niepodzielony zysk nie należy jednak uważać kapitału zakładowego w części utworzonej z przekazania kwot z innych kapitałów, jako że podwyższenie takie tworzy fikcję prawną wypłaty (podziału) zysku i tak też jest traktowane (art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej, proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 02.10.2008 r., www.sejm.gov.pl), celem nowelizacji było również objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się obrazy prawa materialnego, tj. art. 120 O.p., bowiem interpretacja ta jest niezgodna z przepisami prawa; (2) art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód traktowany będzie ten zysk, o ile nie został podzielony miedzy wspólników, co jest równoznaczne z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czyni wyłom od ogólnej zasady prawa podatkowego, że opodatkowaniu podlega dochód, nie zaś sama potencjalna możliwość jego uzyskania; (3) art. 24 ust. 5 i art. 17 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez WSA, że: (a) rozumienie pojęcia "zysk niepodzielony" na gruncie przepisów K.s.h. nie mogło być stosowane wprost do interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te nie zawierają definicji pojęcia "zysku niepodzielonego"; (b) zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowił "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez WSA za zgodną z prawem nieprawidłowej interpretacji. (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c O.p., poprzez nieodniesienie się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 14c O.p., a przez to niewyjaśnienie sprawy w zakresie niespełnienia przez interpretacje wymogów formalnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). 6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.3. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód traktowany będzie ten zysk, o ile nie został podzielony miedzy wspólników, co jest równoznaczne z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czyni wyłom od ogólnej zasady prawa podatkowego, że opodatkowaniu podlega dochód, nie zaś sama potencjalna możliwość jego uzyskania – jest chybiony. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, za drugim z nich opowiedziała się natomiast Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. 6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. 6.7. Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało bowiem objęcie opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuzasadnione jest natomiast stanowisko Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego, a wskazywane przez nią naruszenia prawa procesowego nie miały miejsca. 6.9. Biorąc pod uwagę to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszono jedynie prawo materialne, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. Ponadto, w punkcie trzecim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu w obu instancjach (360 zł).