I SA/Op 18/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi Dyrektora Izby Celnej w Opolu na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza na od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu w dniu 22 czerwca 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Wyrokiem Sądu Rejonowego w P. orzeczony został przepadek samochodu stanowiącego dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. z 2009 r. Nr168 poz. 1323 ze zm.) oraz art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy jt. Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stasowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( Dz. U. z 2011 r. Nr 46 poz. 237) , organem wykonawczym w zakresie wykonania orzeczenia w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a poprzez to organem likwidacyjnym była Izba Celna w Opolu, której do wykonania został przekazany przedmiotowy wyrok. W piśmie z dnia 12 września 2011 r. będącym uzupełnieniem złożonego wniosku, zobowiązany wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację była wątpliwość związana ze statusem Dyrektora Izby Celnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Dyrektor Izby Celnej w Opolu jako organ likwidacyjny wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych w odniesieniu, do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , czy też nie jest podatnikiem wypełniając dyspozycję art. 15 ust. 6 ww. ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, Dyrektor Izby Celnej dokonując sprzedaży ruchomości, co do których uprzednio orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym zakresie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał wnioskodawca, że jego zdaniem na gruncie podatku VAT organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy mogą występować w dualnym charakterze tj. jako podmioty niebędące podatnikami VAT - w sytuacji, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizują zadania nałożone na nich przepisami prawa, oraz - jako podatnicy tego podatku, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem w ramach reżimu prywatnoprawnego. Kryterium tego rozdziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują tym, że podmioty te są podatnikami VAT. Wnioskodawca podkreślił, że podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy przedmiotowa sprzedaż stanowi wykonanie zadań o charakterze publicznoprawnym, nałożonych na dyrektora izby celnej na mocy odrębnych przepisów prawa. Stwierdzenie bowiem, że zadania te są wykonywane z mocy przepisów odrębnych i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, wyłącza ten organ władzy publicznej z grona podatników podatku. Zgodnie z art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby celnej wykonuje w tym zakresie kompetencje organu likwidacyjnego, czyli organu władzy publicznej. Z unormowań dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą likwidacyjną wynika, iż zadania związane z tą sprzedażą stanowią realizację zadań dyrektora izby celnej o charakterze publicznoprawnym. Działania te nie są wykonywane w ramach prowadzonej przez dyrektora działalności gospodarczej. Dyrektor w tym zakresie nie może być traktowany jak podmiot prowadzący taką działalność, a tylko ona podlega regułom opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Publicznoprawnego charakteru działań dyrektor w tym zakresie nie wyklucza fakt, że obowiązany on jest, podobnie jak podmioty prawa prywatnego, do zachowania określonej procedury podczas sprzedaży likwidacyjnej. Dyrektor, w związku z zachowaniem tej procedury nie staje się przez to podmiotem działającym na takich zasadach jak przedsiębiorcy, a zatem nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. O publicznoprawnym charakterze działań dyrektora świadczy nie tyle sposób, (procedura sprzedaży), która jest wspólna dla podmiotów prawa prywatnego i publicznego, co pozostałe unormowania nakładające na dyrektora szczególne obowiązki związane z likwidacją rzeczy, co do których sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa. Wskazał wnioskodawca, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy - przedsiębiorca - w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne. Zasadę tę wyraża przywoływany już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie stanowi jednak samodzielnej podstawy do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można bowiem tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Zdaniem wnioskodawcy, warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalnością gospodarczą dla potrzeb podatku VAT jest również wykorzystywanie towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. W stanie faktycznym będącym podstawą złożonego wniosku o interpretację, nabycie ruchomości przez Skarb Państwa było konsekwencją orzeczenia takiego przepadku jako środka karnego, sankcji karnej. Przepadek jest instytucją prawno-karną, której orzeczenie wywiera skutek w sferze prawa cywilnego. Przedmioty objęte przepadkiem przechodzą na własność Skarbu Państwa z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Mamy wtedy do czynienia ze szczególnym sposobem nabycia własności przedmiotów o charakterze konstytutywnym (innym niż cywilnoprawny), który nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności i nie zależy od woli organu wyznaczonego do likwidacji tak nabytych przedmiotów. Celem zastosowania tego środka karnego nie było zatem prowadzenie handlowej działalności przy użyciu tak nabytego mienia. Nie do zaakceptowania byłby pogląd, iż Skarb Państwa stosując sankcje karne działa jako handlowiec "nabywający" dobra, celem ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor izby celnej nie może być zatem uznany, w odniesieniu do wykonywania obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotowa sprzedaż jest bowiem wykonaniem obowiązku nałożonego przepisami prawa, mieszczącym się w ramach jego urzędowych kompetencji. A zatem dyrektor izby celnej w tym zakresie jest wyłączony z grona podatników VAT w oparciu o regulację przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zauważył wnioskodawca, iż unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06.347.1 z późno zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże, jeśli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. Wnioskodawca podkreślił, że mając na względzie konieczność respektowania w każdym przypadku zasady konkurencyjności - sporadyczna sprzedaż przedmiotowych ruchomości w żadnym wypadku nie może prowadzić do naruszenia tej zasady. Stąd również i w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie dokonywania przedmiotowej sprzedaży dyrektor izby celnej nie może być objęty statusem podatnika VAT. Zaznaczono, że nieuznanie się przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu za podatnika podatku VAT w opisanym stanie faktycznym nie oznacza, że podatek VAT nie zostanie zapłacony. Sprzedaż likwidacyjna jest bowiem dokonywana po cenie oszacowania, którą biegły ocenia na podstawie wartości rynkowych, które na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) zawierają podatek VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Organ udzielający interpretacji stwierdził, że generalnie organy władzy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników VAT. Dotyczy to jednak tylko sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy lecz jako podmiot gospodarczy w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy . W celu skorzystania tych podmiotów z wyłączenia z opodatkowania koniecznej jest spełnienie dwóch warunków a mianowicie czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty a także czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Wskazał udzielający interpretacji organ na art. 18 ustawy, z którego wynika, że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wynika zatem z powyższych przepisów, że administracyjne organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi są płatnikami podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonują czynności egzekucyjne. Organy te są płatnikami a nie podatnikami odprowadzanego do urzędu skarbowego podatku, w odniesieniu do towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W egzekucji administracyjnej płatnikami podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego oraz dyrektor izby celnej. Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), z zastrzeżeniem § 2-8, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państwo udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66d § 1. Dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów - art. 19 § 5 ww. ustawy. Natomiast art. 179 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. z dnia 4 czerwca 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm.), stwierdza, że organem postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także urząd celny. Do decyzji tych organów stosuje się odpowiednio art. 7 Kodeksu karnego wykonawczego. Kompetencje urzędu celnego określone w § 1, 3 i 4 może wykonywać także izba celna (art. 179 § 6 cyt. kodeksu). Przytoczono § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), który stanowi, że przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia. Ponadto § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia stanowi, że przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do dyrektorów izb celnych, wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie przechowywania i likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe albo w postępowaniu dotyczącym likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, a znajdujących się w dyspozycji organów Służby Celnej. Zatem z powyższych przepisów wynika, że dyrektor izby celnej jest jednym z podmiotów upoważnionych do wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Samochód, o którym mowa we wniosku na podstawie wyroku sądu stał się własnością Skarbu Państwa. W związku z powyższym organ celny dokonując likwidacji ruchomości w postaci samochodu, w ramach swoich kompetencji jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano powyżej wykonuje on czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy. Zdaniem udzielającego interpretacji stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa, w postępowaniu karnym skarbowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku . Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Podkreślił także udzielający interpretacji, że wyroki przywoływane przez wnioskodawcę w uzasadnieniu wniosku, dotyczą spraw indywidualnych i wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Pismem z dnia 13.10.2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zwrócił się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i wydaniem interpretacji zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą jego wykładnię prowadzącą do uznania, że dyrektor izby celnej nie podlega dyspozycji tego przepisu a także art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, że dyrektor izby celnej dokonując sprzedaży likwidacyjnej prowadzi działalność gospodarczą stąd jest podatnikiem podatku VAT. Zarzucił również naruszenie przepisów formalnych a to art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku braku przeprowadzenia wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i braku oceny wykładni zaprezentowanej przez wnioskodawcę oraz art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku braku uwzględnienia powołanego orzecznictwa sądów a także art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że wyrokiem o sygn. akt II Ks 17/09 z dnia 11 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy w P. orzekł przepadek samochodu stanowiącego dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych . Organem zobligowanym do wykonania orzeczenia w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a przez to organem likwidacyjnym jest Izba Celna w Opolu a to w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168 poz. 1323 ze zm.) oraz art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz.765 ze zm.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46 poz. 237). Wątpliwość powstała na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprowadzała się do pytania, czy do dyrektora izby celnej, dokonującego sprzedaży mienia, co do którego orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwanej ustawą o VAT , pozwalający na wyłączenie go w zakresie tej sprzedaży z grona podatników VAT czy też jest podatnikiem tego podatku w oparciu o art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, Dyrektor Izby Celnej w Opolu dokonując sprzedaży samochodu, co do którego orzeczono wyrokiem Sądu przepadek nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawione powyżej stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. Nr 46, poz. 237), przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się m. in. do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia (§ 3). Przy czym, zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia, do sprzedaży ruchomości stosuje się przepisy art. 104 i 105 oraz art. 105a § 1-3, 5 i 6, a także art. 105b-108 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy wydane na podstawie art. 109 § 1 i 2 tejże ustawy. Zgodnie zaś z regulacją § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o likwidacji ruchomości, rozumie się przez to czynności związane ze sprzedażą, nieodpłatnym przekazaniem lub zniszczeniem ruchomości. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), do zadań Służby Celnej należy m.in. realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych. Zgodnie z treścią art. 179 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - dalej: kks - (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz.765 ze zm.), organem postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także urząd celny. Do decyzji tych organów stosuje się odpowiednio art. 7 Kodeksu karnego wykonawczego. Kompetencje urzędu celnego określone w § 1, 3 i 4 może wykonywać także izba celna (art. 179 § 6 kks). Równocześnie, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 a cyt. wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do: dyrektorów izb celnych, wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie przechowywania i likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe albo w postępowaniu dotyczącym likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, a znajdujących się w dyspozycji organów Służby Celnej. Nie ma zatem wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej ma kompetencje organu postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a zatem i w zakresie likwidacji poprzez sprzedaż likwidacyjną ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Sprzedaż tychże ruchomości (likwidacja) odbywa się w oparciu o regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dział II rozdział 6 "Egzekucja z ruchomości". Organ dokonujący interpretacji zażądał doprecyzowania stanu faktycznego poprzez odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedmiotowego samochodu dokonana zostanie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Słusznie zauważyła Skarżąca, że odpowiedź na to pytanie nie jest elementem stanu faktycznego, tylko elementem stanu prawnego, podlegającym interpretacji. W ocenie Sądu sprzedaż likwidacyjna przedmiotowej ruchomości, dokonywana w trybie egzekucji administracyjnej, nie może być uznana za cywilnoprawną umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc. W prawdzie w art. 105 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji jest mowa o "sprzedaży", zgodnie bowiem z treścią § 1 tego przepisu zajęte ruchomości, z zastrzeżeniem § 2 i 3, organ egzekucyjny: sprzedaje w drodze licytacji publicznej, sprzedaje po cenie oszacowania podmiotom prowadzącym działalność handlową, przekazuje do sprzedaży podmiotom prowadzącym sprzedaż komisową tego rodzaju ruchomości, sprzedaje w drodze przetargu ofert, sprzedaje z wolnej ręki, lecz celem sprzedaży licytacyjnej jest przymusowe wykonanie świadczenia, które nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, tylko do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji (likwidacji) ruchomości. Słusznie wskazała Skarżąca, iż w doktrynie mówi się, że mamy do czynienia jedynie ze zbieżnością terminologiczną (tak: J. Skąpski [w:] System pr. cyw., t. III, cz. 2, s. 31). Kwestionowana jest także w orzecznictwie możliwość kwalifikowania takiego zdarzenia, jakim jest sprzedaż w trybie egzekucji, jako czynności prawnej w ogóle. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2000 r., sygn. V CKN 1254/00, wyroku z dnia 22 września 1997 r., sygn. II CKN 730/97 , wyrażono pogląd, iż egzekucyjna sprzedaż - pomimo podobieństwa terminologicznego - nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie jest to nawet czynność prawna, lecz przenoszący własność rzeczy skutek przysądzenia własności. Pogląd ten zyskał również akceptację w literaturze (por.: O. Marcewicz, w: A. Jakubecki (red.),J. Bodio, T. Demendecki, O.Marcewicz, P. Telenga, M. P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.; K. Flaga-Gieruszyńska, w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 506-1217, pod red. A. Zielińskiego, Warszawa 2006, s. 1312). Takie samo stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r., o sygn. II FSK 312/06 uznając, iż okoliczność, że własność rzeczy została przeniesiona na nabywców w postępowaniu egzekucyjnym wcale nie determinuje, że mamy do czynienia z umową sprzedaży . Zatem sprzedaż likwidacyjna prowadzona w oparciu o przepisy postępowania egzekucyjnego ma inny charakter niż cywilnoprawna umowa sprzedaży i jest to uregulowane w prawie procesowym. Cywilnoprawna umowa sprzedaży w oparciu o art. 487 § 2 k.c jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży to określenie stron oraz przedmiotu ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 331 § 1 k.c.). Na każdej ze stron ciążą obowiązki, które korespondują ze sobą a mianowicie przeniesienie prawa własności z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży z dokonaniem jego odbioru. Obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy. Nabycie ruchomość można też nastąpić na podstawie innych unormowań niż kodeks cywilny, a mianowicie na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z ruchomości, uregulowanej w dziale VI ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, czy też na podstawie przepisów dotyczących egzekucji z ruchomości, uregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sprzedaż egzekucyjna czy sprzedaż likwidacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń a tym nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Nabywca w przypadku nabycia w ramach egzekucji z ruchomości nie staje się właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz np. na skutek przybicia i zapłacenia ceny w terminie przy czym w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nie występuje taki element, jak uzgodnienie ceny sprzedaży. Zatem, podsumowując powyższe rozważania należy uznać, iż sprzedaż przez Dyrektora Izby Celnej samochodu, co do którego sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa może być dokonana tylko w trybie "egzekucyjnym" co powoduje , że brak jest podstaw do zakwalifikowania jej jako umowy cywilnoprawnej. Takie stanowisko wprost prowadzi do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany w odniesieniu do wykonywanego obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jak tego chce organ dokonujący interpretacji. Należy zatem uznać, że czynność sprzedaży likwidacyjnej w opisanej wyżej sytuacji, pozwala na przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej nie jest podatnikiem VAT , bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) , zgodnie z którym krajowe , regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taka działalnością lub transakcjami. Jednakże jeśli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji uznawać je za podatników. Wartość przedmiotów objętych przepadkiem, które następnie Dyrektor Izby Celnej sprzedaje w jednej z form przewidzianych w art. 105 i 107a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest określana szacunkowo i nie odbiega z reguły od cen rynkowych podobnych artykułów , stąd prawdopodobieństwo naruszenia zasad konkurencji jest zdaniem Sądu znikome. Reasumując, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uznającego Dyrektora Izby Celnej w Opolu w odniesieniu do wykonywania obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa , za "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuprawnione. Jednocześnie Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 14c § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest uzasadnienie prawne zajętego stanowiska przez organ podatkowy. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09,). Trudno uznać za prawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadzające się do powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zakwestionowania stanowiska strony skarżącej bez wyjaśnienia toku rozumowania prawniczego doprowadzającego organ podatkowy do przyjętej konkluzji. Organ udzielający interpretacji nie ocenił rozważań Dyrektora Izby Celnej w zakresie charakteru czynności sprzedaży likwidacyjnej dla uznania go za podmiot objęty dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię poczynioną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 2 O.p., jak i materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.). Zasądzenie kosztów znalazło oparcie w treści art. 200 ustawy wyżej wskazanej.