III SA/Po 964/11

Dnia 7 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 4 października 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok oddala skargę Spółka A z siedzibą w W. wnioskiem złożonym w dniu 13 stycznia 2009 r. zwróciła się do organu podatkowego – Wójta Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości [...] zł ([...]zł za każdy rok podatkowy). W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż przyczyną powstania nadpłaty było opodatkowanie przez niego budowli dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie nieruchomości, stanowiącej jego własność, położonej w T. przy ul. [...]. Podatnik podał, że w pierwotnie złożonych deklaracjach błędnie ujął budowle dróg wewnętrznych i powołał się na brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31 ze zmianami), obowiązującego w okresie od 09.12.2003 r. do 31.12.2006 r., stanowiącego o wyłączeniu z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wraz ze wspomnianym wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. na rok 2005. W dniu 28 kwietnia 2009 r. podatnik rozszerzył swój wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 naliczonego od powierzchni gruntów zajętych na pasy drogowe (odpowiednio za kolejne lata: [...] zł; [...] zł; [...] zł). Wójt Gminy decyzją z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż nie podzielił stanowiska podatnika w zakresie wyłączenia z opodatkowania posiadanych przez niego gruntów i budowli z uwagi na fakt zaliczenia ich przez podatnika do pasów drogowych oraz budowli dróg w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu podatkowego decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotu opodatkowania ma oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy ustalił, iż jedynie działka nr 1259/19 jest oznaczona w ewidencji jako droga (dr). Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości została zatem określona z uwzględnieniem ww. faktu. W konsekwencji, decyzją z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...] Wójt Gminy [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania od obu ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu uchyliło obie decyzje podatkowe i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. zostało wszczęte poza postępowaniem albowiem nie zostało wydane i doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który wszczął postępowanie wyłącznie w kwestii stwierdzenia nadpłaty. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębną sprawą opartą na innej podstawie prawnej toteż wymaga wdrożenia odrębnego postępowania opartego na odrębnym postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "pas drogowy" i "droga" nie są tożsame. Znaczenie tych pojęć należy odczytywać na bazie zapisów zawartych w ustawie z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086). Droga w rozumieniu ustawy podatkowej jest budowlą a zatem nie może być ona objęta zapisami ewidencji dotyczącej gruntów i budynków. Z tej przyczyny kwalifikacja danego gruntu w ewidencji nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania budowli dróg posadowionych na tym gruncie. Konieczne jest zatem ponowne zbadanie stanu faktycznego sprawy na bazie szerszego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zalecił organowi podatkowemu pierwszej instancji podjęcie dodatkowych czynności wyjaśniających oraz zgromadzenie dowodów w postaci: dokumentów (ewidencji środków trwałych podatnika), oględzin, zeznań świadków, przesłuchania strony, w celu ustalenia czy na terenie działek stanowiących własność bądź pozostających w użytkowaniu wieczystym podatnika znajdowały się w roku podatkowym 2005 budowle dróg i jaki obszar gruntów (pasów drogowych) one zajmowały. Decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...] Wójt Gminy wydał decyzję, w której ponownie stwierdził wobec podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w pierwotnej decyzji. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego w okresie od 09.12.2003 r. do 31.12.2006 r. Zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają bowiem wiążącego znaczenia dla klasyfikacji podatkowej przedmiotu opodatkowania. W ocenie podatnika organ podatkowy powinien zbadać stan faktyczny i na tej podstawie rozstrzygnąć czy na gruncie w rzeczywistości znajdują się obiekty komunikacyjne wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl wspomnianego art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu wyrażonym w decyzji z dnia 28.07.2010 r. nr [...], a ponadto zarzucił, że organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę pominął wytyczne zawarte w ww. decyzji organu odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 4 października 2011 r., nr [...], na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856); § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 198, poz. 1925) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że obecny skład Kolegium Odwoławczego nie podziela interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawionej przez podatnika i zgadza się ze stanowiskiem wywiedzionym przez organ pierwszej instancji. Dalej organ wskazał, że interpretacja spornego pojęcia "pas drogowy wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości należących do podatnika powinna być dokonana na bazie klasyfikacji gruntów zawartej w obowiązującej je ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ pierwszej instancji był zatem zobowiązany do kierowania się przy wymiarze przedmiotowego podatku zapisami ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma wiążące znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości i wbrew stanowisku podatnika nie jest dopuszczalnym klasyfikowanie przedmiotu opodatkowania w oderwaniu od zapisów ewidencji. W celu zdefiniowania pojęcia pasa drogowego i drogi, należy się odnieść do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.). Prawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Natomiast pas drogowy, w świetle art. 4 pkt 1, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. W związku z powyższym droga jest częścią pasa drogowego natomiast pas drogowy to grunt wydzielony liniami granicznymi. Jeżeli droga ma być częścią pasa drogowego i ma być w nim położona, to warunkiem koniecznym do określenia czy mamy do czynienia z pasem drogowym wraz z drogą oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, czy też nie, jest stwierdzenie, czy powierzchnia w obrębie nieruchomości wykorzystywana w celach komunikacyjnych oddzielona jest liniami granicznymi, co powinno wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Wskazując na przepisy § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, poz. 454 ) oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia organ wyjaśnił, że droga i pas drogowy to pojęcia niemal tożsame, brak zatem przesłanek do tego by wymagać odrębnego oznaczenia tych przedmiotów w ewidencji gruntów, a po drugie pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. W związku z tym uznać należy, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga, to powinno to wynikać z zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków poprzez oznaczenie gruntu symbolem "dr". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ustawodawca w przedmiotowym art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy p.o.l. wyłączył z opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Językowa wykładnia analizowanego przepisu wskazuje na pierwszoplanowe znaczenie pasów drogowych. Skoro zatem ww. obiekty budowlane: drogi oraz inne obiekty muszą współistnieć z pasem drogowym to nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania. Jak wspomniano wcześniej pojęcie pasa drogowego należy rozumieć zgodnie z definicja zawartą w art. 4 ustawy o drogach publicznych albowiem termin ten nie występuje w mowie potocznej a w ustawie podatkowej nie nadano mu innego znaczenia. Zatem dla skorzystania z omawianego wyłączenia z opodatkowania konieczne jest by obiekty traktowane przez podatników jako drogi wewnętrzne zawierały się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów. Kolegium wskazało, że zgodnie z zapisami rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę grunty działek stanowiących własność podatnika są sklasyfikowane w następujący sposób: działka nr 1259/19 - droga (dr), działka nr 1259/20 - inne tereny zabudowane (Bi), działka nr 1259/34 - inne tereny zabudowane (Bi), działka nr 1259/35 - inne tereny zabudowane (Bi), działka nr 1259/51 - droga (dr), działka nr 1259/52 – inne tereny zabudowane (Bi), działka nr 1259/53 - droga (dr), działka nr 1259/54 - inne tereny zabudowane (Bi). Podatnik w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005 r. wyłączył z opodatkowania budowle dróg wewnętrznych o wartości [...] zł położone na działkach nr 1259/53 i nr 1259/54. W toku postępowania na żądanie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik w piśmie z dnia 16.10.2009 r. wyjaśnił, iż kwota [...] zł obejmuje budowle dróg, placów manewrowych i parkingów o łącznej powierzchni 28.630,00 m2 położonych na działkach oznaczonych numerami: 1259/19, 1259/20, 1259/35, 1259/52, 1259/54. Przy czym wartość budowli dróg na działce nr 1259/19 została zadeklarowana przez podatnika w wysokości [...] zł. W świetle powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził wobec Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2005 r. Z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy p.o.l. została wyłączona jedynie wartość budowli dróg znajdujących się na działce nr 1259/19 ([...] zł) oraz powierzchnia gruntu tej działki (0,0833 ha). Jedynie bowiem ta działka jest oznaczona w rejestrze gruntów jako droga (dr) co oznacza, iż można ją potraktować w rozumieniu przepisów podatkowych jako budowlę drogi wraz z gruntem umiejscowioną w pasie drogowym. Grunty działek nr 1259/20, 1259/35, 1259/52, 1259/54 nie zostały wyodrębnione geodezyjnie liniami i nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem droga (dr), są one natomiast oznaczone w rejestrze gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi). Z tego też względu w świetle prawa podatkowego nie można kwalifikować przedmiotowych gruntów jako pasów drogowych zawierających w sobie budowle dróg, placów manewrowych i parkingów stanowiących część składową tego pasa. Nadpłata zatem została ustalona na podstawie ww. wyłączenia z opodatkowania. W szczególności organ podatkowy uzyskał stosowne pisemne oświadczenia podatnika w zakresie wartości i powierzchni środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika (pismo podatnika z dnia 19.10.2010 r. wraz z załącznikami). Tym samym Kolegium nie mogło uznać za słuszne stanowiska podatnika, iż pozostałe grunty oraz budowle wykazane w korekcie deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości na rok 2005 oraz w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku sprawy podlegają wyłączeniu z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy p.o.l., a tym samym podatnikowi nalezy sie zwrot nadpłaty w żądanej przez niego wysokości. Kolegium uznało także, iż organ pierwszej instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy, który pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z prawem. Tym samym zastosował się w zakresie zebrania materiału dowodowego do wytycznych wynikających z decyzji tutejszego Kolegium z dnia 28.07.2010 r. Stanowisko obecnego składu Kolegium jest co do zasady odmienne od wynikającego z ww. decyzji z dnia 28.7.2010 r. jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) przy orzekaniu członkowie składów orzekających kolegium są związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: – art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, – art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, – art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego, poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości powołanej wyżej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wyjaśniła w uzasadnieniu skargi, że brak jest podstaw do uznania, że o fakcie istnienia pasa drogowego, drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują tylko i wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy ustawy o drogach określające pojęcie drogi oraz pasa drogowego w ogóle nie odwołują się bowiem do przepisów Prawa geodezyjnego. O istnieniu pasa drogowego nie decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków, lecz fakt istnienia drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków mogą być tylko i wyłącznie konsekwencją istnienia drogi i innych obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu znajdujących się na gruncie, a nie odwrotnie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Strona skarżąca twierdziła we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. ( złożonym 13 stycznia 2010 r.) rozszerzonym pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r., że za lata 2004, 2005 i 2006 zapłaciła podatek od nieruchomości w wysokości większej niż należny, wskutek opodatkowania dróg wewnętrznych i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Bezsporne jest, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w okresie od 09.12.2003 r. do 31.12.2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcia "pas drogowy" i "droga" użyte w ww. przepisie należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). Zgodnie zatem z art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym ( art. 4 pkt 2 ). Do dróg w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy należą też drogi wewnętrzne, to jest takie, które nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8 ust. 1 ustawy). Jak trafnie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29.06.2010 r., II FSK 219/09 "...dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną liczbę osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości". Dalej Sąd wyjaśnił, że tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację (...) poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji geodezyjnej gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego (tak str. 7 wyroku NSA z 29.06.2010 r. II FSK 219/09). Droga zatem musi być budowlą, a pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą również spełniać drogi wewnętrzne. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że jeżeli grunty skarżącej nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji jako "dr", to nie można przyjąć, że zostały na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Stosownie do wskazanego w decyzji SKO przepisu § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem – B, tereny przemysłowe, oznaczone symbolem – Ba, inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem – Bi, zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem – Bp, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem – Bz, użytki kopalne, oznaczone symbolem – K, tereny komunikacyjne, w tym: drogi, oznaczone symbolem - dr, tereny kolejowe, oznaczone symbolem – Tk oraz inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12.10.2011 r., II FSK 736/10 co do tego, że wskazane wyżej zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych co wyjaśniono wyżej, powołując stanowisko NSA wyrażone w sprawie II FSK 736/10. Prawidłowo zatem organy podatkowe odwołały się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, niezależnie od tego, że taki wymóg wprowadził ustawodawca w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zwanej dalej p.g.k., zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem wypisem z tej ewidencji podatnik winien udowodnić, że na danym terenie istnieje pas drogowy, gdyż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Wbrew tezom skargi stwierdzić w konsekwencji należy, że zbędne wręcz było powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wyraźne wskazanie ( jak uważała skarżąca ) w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Również nie można się zgodzić ze skarżącą, iż skoro art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków to tylko w takim przypadku ewidencja ma zastosowanie. W ocenie sądu właśnie treść tego przepisu, stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazuje w sposób jednoznaczny na decydujące znaczenie danych z ewidencji dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne byłoby zastrzeżenie, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, (....) z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy badać także sposób korzystania z nieruchomości i to on w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem rolnym. Dodatkowo wskazać należy, że z przepisem art. 21 p.g.k. koresponduje art. 7 a u.p.o.l, zgodnie z którym dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (...) organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym ( ust. 1 ). Ewidencja ta zawiera m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia "przy wymiarze podatku" innej jego podstawy niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków jest ugruntowane w orzecznictwie. Dotyczy to także, znajdujących się w tej ewidencji danych dotyczących przedmiotu opodatkowania, a w tym zakresie ustalenia tego, czy dany grunt podlega opodatkowaniu, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., II FSK 736/10 oraz powołane tam orzecznictwo, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych i art. 21 p.g.k. W przedstawionej wyżej argumentacji sąd przedstawił swoje stanowisko co do znaczenia przepisów prawa o drogach publicznych oraz prawa geodezyjnego i kartograficznego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, jako wyłączający spod opodatkowania określony przedmiot podatku musi być interpretowany w sposób ścisły. Dokonanie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przy braku uwzględnienia treści przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli (por. cytowany wyżej wyrok dnia 12 października 2011 r., II FSK 736/10). Wobec powyższego zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzającą istnienie nadpłaty jedynie w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za 2005 r. odpowiada prawu. Z tych względów należało skargę oddalić i dlatego orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jak w sentencji.