I SA/Gl 167/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. D. (D.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 21 lipca 2009 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A. D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynikało, że na podstawie ugody zawartej w dniu 3 lipca 2009 roku, wystąpił on z dniem 8 lipca 2009 roku ze spółki jawnej, której był wspólnikiem. Zgodnie z § 2 przedmiotowej ugody strony ustaliły, że w związku z jego wystąpieniem ze spółki zostanie mu wypłacony udział kapitałowy w spółce w kwocie [...] złotych. Wstępując do spółki, wnioskodawca wniósł wkład w postaci gotówki w kwocie [...] złotych. Udział kapitałowy ma być wypłacony wnioskodawcy w trzech ratach, według harmonogramu : I rata do 17 lipca, II rata do 22 lipca, III rata do 3 października 2009 roku. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy wypłacona kwota udziału kapitałowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?. Strona stwierdziła, że kwota wypłacona tytułem należnego jej udziału kapitałowego w spółce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i był tworzony z dochodu po opodatkowaniu. Ponadto, dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Wobec tego, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, naruszając tym samym podstawową zasadę funkcjonującą w podatku dochodowym, jaką jest zakaz podwójnego opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt FSK 594/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Ke 72/07. W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku , nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), tylko do wysokości wniesionego do tej spółki przez niego wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. D. stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji. Zdaniem wzywającego "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem wzrost przypadający temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającemu opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 listopada 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawcy – wnioskując o jej uchylenie w całości – zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie : - przepisów prawa materialnego, tj: art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami) – poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż zwrot "wkładów do spółki osobowej" dotyczy tylko i wyłącznie wkładów wniesionych przez danego wspólnika do spółki oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – poprzez próbę nałożenia na podatnika obowiązku podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu; - przepisów prawa procesowego, tj: art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – poprzez niewłaściwe i niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy o czym świadczy fakt, iż w piśmie z dnia 27 listopada 2009 roku, organ przedstawił stan faktyczny, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, a co zdecydowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 21 lipca 2009 roku oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu polegającemu opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący wskazał na naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając, że zgodnie z art. 9 ust. 2 w/w ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce osobowej taka nadwyżka co do zasady nie powinna wystąpić. Majątek spółki ma bowiem charakter wspólności łącznej, a więc w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki nie ulega zmianie jego wartość – wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę części wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstaje przychód – nie nastąpiło bowiem powiększenie jego majątku. Majątek spółki może zwiększać się od chwili jej powstania o dochody i corocznie powstały dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach rocznych odrębnie u każdego ze wspólników. W ocenie skarżącego, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy objąć nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania, tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia powstały już z raz opodatkowanego dochodu. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku zwrotu udziału kapitałowego dodatkowej korzyści, przekraczającej należny wspólnikowi udział. Różnicę pomiędzy wysokością należnego udziału, a rzeczywiście wypłaconym obrazuje osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki sporządzony zgodnie z art. 65 kodeksu spółek handlowych. Na poparcie powyższego stanowiska skarżący przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 27 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2930/08 oraz z dnia 3 stycznia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2247/08. 2. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący podniósł, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym jest założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta nie jest co prawda wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości wobec prawa. Naruszałoby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2930/08, wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt FSK 594/04 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 roku, sygn. akt III ARN 50/92. 3. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – poprzez niewłaściwe i niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy o czym świadczy fakt, iż w piśmie z dnia 27 listopada 2009 roku organ przedstawił stan faktyczny, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, a co zdecydowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 listopada 2009 roku organ stwierdzając bardzo lapidarnie, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych powołał błędny zakres wydanej interpretacji indywidualnej. W ocenie pełnomocnika świadczy to, że organ w ogóle nie zapoznał się ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, tylko innej, a tym samym nie mógł go w sposób właściwy wyjaśnić i wydać prawidłowej interpretacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ interpretacyjny podniósł, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącego, bowiem nie znajduje ono potwierdzenia w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 65 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, tj w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości zbywczej dla przedsiębiorstwa spółki. W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości majątku spółki pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości zatem wynikać będzie, co do zasady z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. Zdaniem organu interpretacyjnego podstawową zasadą w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem wypłata udziału kapitałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od podatkowania (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 w/w ustawy), należy w ocenie organu interpretacyjnego, zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 powołanej wyżej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z literalnego brzmienia przywołanego wyżej przepisu wynika wprost (bezspornie), że zwrot wniesionych do spółki jawnej wkładów jest zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu przez występującego wspólnika. W związku z powyższym organ stwierdził, że źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, obliczonego zgodnie z art. 65 k.s.h., ponad wartość wniesionego przez tego wspólnika wkładu do spółki. Zatem, zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez niego ponad wartość wniesionego wkładu do tej spółki. Organ podkreślił również, że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego, stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy), a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy). W każdym więc z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku z uzyskaniem przychodów w spółce osobowej, nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki. W świetle powyższych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów podatnika co do naruszenia zasady pewności prawa i równości wobec prawa, określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji R.P., gdyż opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów z różnych źródeł nie narusza tych zasad. Za chybiony uznał także organ interpretacyjny zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji Podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowej nie jest typowym postępowaniem podatkowym (i szerzej – administracyjnym). Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w akcie administracyjnym o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie. Postępowanie w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego co do zasady nie mają bezpośrednio zastosowania przepisy inne, niż postanowienia art.14a – 14p Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a tym samym spełnia wymogi stawiane przez art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ przyznał, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ujętej w piśmie z dnia 27 listopada 2009 roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, omyłkowo wskazał błędny zakres zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże omyłka ta nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, ponieważ to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano prawidłowy zakres wydanego rozstrzygnięcia, które jest w sprawie istotne. Wskazanie w udzielonej pismem z dnia 27 listopada 2009 roku, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, błędnego zakresu w/w interpretacji, nie może świadczyć zdaniem organu, o nierozpoznaniu, czy też niewłaściwym zbadaniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zaznaczył, że wbrew zarzutowi skarżącego w w/w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie przedstawił w sposób błędny stanu faktycznego sprawy, a jedynie niewłaściwie przedstawił zakres (przedmiot) interpretacji, którego dotyczy złożony środek zaskarżenia. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że indywidualna interpretacja podatkowa wydana w przedmiotowej sprawie odpowiada prawu, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez pełnomocnika wyroków sądów wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 roku pełnomocnik A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w skardze z dnia 18 grudnia 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje następująca kwestia: czy kwota wypłacona byłemu wspólnikowi (A. D.) przez spółkę jawną, stanowiąca wartość jego udziału kapitałowego, nie stanowi dla niego przychodu z innych źródeł, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu?. Organ interpretacyjny nie kwestionuje, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu zwróconych wkładów wniesionych do spółki osobowej (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami]). Twierdzi natomiast, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki stanowi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego źródło stanowi prawo majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu członkostwa w tej spółce. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; zwaną dalej u.p.d.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.f., nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż unormowania. Natomiast w myśl art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych; zwaną dalej k.s.h.), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbawczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc, wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości (por. Andrzej Kidyba, komentarz, LEX 2008, Komentarz do art. 65 Kodeksu spółek handlowych, (w:) A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI.). Mając na uwadze powyższe wywody, należy stwierdzić, że niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi A. D. przez spółkę jawną, wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Gdybyśmy bowiem tak przyjęli, mielibyśmy do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji R.P.) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P.). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 roku, sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24.). Stanowisko skarżącego, jak podkreślił, poparte jest dotychczasowym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt FSK 594/04, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt l SA/Ke 72/07, wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 694/07, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 785/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 557/08). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt I FSK 594/04, publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 145503), zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego – unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko aprobowane jest także i przez inne sądy administracyjne (por. między innymi wyroki : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 694/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 557/08 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 463801, 496202). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Skoro wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej interpretacji – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego ([...] złotych), obejmujące uiszczony wpis od skargi ([...] złotych), koszty zastępstwa procesowego (240,00 złotych - § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 211, poz. 2075) oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17,00 złotych, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.