III SA/Wa 1699/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 listopada 2010 r. J. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymiany udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. na udziały w spółce prawa niemieckiego We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona posiadała 10% udziałów w spółce S. Wnioskodawca dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S. udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez Stronę swoich udziałów w S. określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B., w zamian za co Strona otrzymała udziały w B. o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów Strony w S. Wartość rynkowa 10% udziałów Strony w S. jest wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych przez Stronę w B. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B. uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wymiana udziałów opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póżn. zmianami) zwana dalej u.p.d.o.f. ? Zdaniem Strony wniesienie przez nią udziałów w polskiej sp. z o.o. (S. jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o.o. (B.) i otrzymanie w zamian udziałów w niemieckiej sp. z o.o. (B.), wskutek czego niemiecka sp. z o.o. uzyskuje większość praw głosu w polskiej sp. z o.o. spełnia wymogi zawarte w definicji wymiany udziałów, o której mowa w art. 2 litera e) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (zwana dalej Dyrektywą 2009/133/WE) i zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...].02.2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], stwierdzając, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w niemieckiej spółce holdingowej - pomniejszony o koszty uzyskania - w zamian za wniesione udziały stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy. Interpretację doręczono w dniu 21 lutego 2011 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwana dalej "p.p.s.a." w dniu 7 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na ww. wezwanie pismem Nr IPPB2/415-985/10-4/AK z dnia 7 kwietnia 2011 r. stwierdzono brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 12 kwietnia 2011 r. Skarżący pismem z dnia 12 maja 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...]. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pełnomocnik Strony zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych w szczególności: - art. 1 lit. a), art. 2 lit. e) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133AA/E z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia, statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310/34, dalej: Dyrektywa 2009/133AA/E), -art. 2 oraz art. 53 i 54 Traktatu Ateńskiego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z póżn.zm., dalej: Traktat Ateński), - art. 9 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78, poz. 483, z póżn. zm., dalej: Konstytucja RP), - art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z 2005 r. Dz. U Nr 8, poz. 60 z póżn. zm., zwana dalej: O.p. - -art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.1 u.p.d.o.f. - art. 121 i art. 124 O.p. Organ interpretujący w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył i szczegółowo omówił te uregulowania zawarte w u.p.d.o.f., które odnoszą się do opisanego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego polegającego na wniesieniu przez Skarżącego posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian za udziały tej ostatniej spółki. Z uregulowań tych istotnie wynika, iż planowana przez Skarżącego czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowią o tym zacytowane przez Ministra Finansów przepisy u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1a sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Trafne są jednak te wszystkie argumenty Skarżącego podniesione we wniosku o wydanie interpretacji i rozwinięte na dalszych etapach postępowania, w tym także w skardze, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa wspólnotowego. W tym kontekście pojawia się pierwszorzędny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy problem dotyczący wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w sytuacji, w której określone zdarzenie, a ściślej rzecz biorąc konsekwencje prawne tego zdarzenia, w tym przypadku na gruncie prawa podatkowego, w obu tych systemach prawnych uregulowane są w sposób na tyle odmienny (rozbieżny), iż można mówić o istnieniu sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z póżn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego). W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. Wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego. Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy wspominanej już Dyrektywy 2009/133/WE ( poprzednio Dyrektywy 90/434/EWG). Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję "wymiany udziałów", należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony. Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego początkowo jedynie na gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (u.p.d.o.f.)., implementacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r. Słusznie jednak podnosi Skarżący, iż wynikające z powyższego przepisu prawa wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy - osób fizycznych. Oznacza to, że zamierzone przez Skarżącego przed 1 stycznia 2011 r. przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w zakresie objętym regulacją tego przepisu. Zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji, zaś u podstaw uznania, iż przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, legło wyrażone w tej interpretacji przekonanie, iż "sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził, tak jak ma to miejsce w u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształcie obecnie obowiązującym". W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych jako źródła prawa. Podzielić też należy zasadność przedstawionej w tym zakresie w skardze argumentacji, wspartej przywołanym tam również orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych. Trafnie podkreśla Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw. Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawiel 03/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (...). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego. W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02 The Queen a la demande de Helena Wells. Natomiast w cytowanym również w skardze wyroku w sprawie 158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt). W tym ostatnim orzeczeniu ETS sformułował również warunki, od których uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy oraz ich bezpośredniego zastosowania. Obok wspominanej już okoliczności polegającej nieterminowym lub wadliwym zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to - bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy. W rozpoznawanej sprawie chodzi o art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/133/WE. W ocenie Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.). Taki sam pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądowym w analogicznych do rozpoznawanej sprawy np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r" sygn. akt II FSK 208/10. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą omówioną wyżej problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego. Powyższe, stanowiło o wadliwości tej interpretacji, poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.