I SA/Wr 95/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A.B. Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniami: 1. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dochody wnioskodawczyni z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza ? 2. W jaki sposób powinny być odprowadzane zaliczki od dochodów przedstawionych w pytaniu 1 ? Czy akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej powinien płacić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie w miesiącu, w którym nastąpi rzeczywista wypłata zysku spółki (dywidendy albo zaliczki na poczet dywidendy) ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że przychody z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza należy przypisać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Akcjonariusze, będący osobami fizycznymi nie mogą bowiem uzyskiwać dochodu w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak jest także podstaw do przypisania tych dochodów do innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednorazowo opodatkowaniu podlega wypłacana dywidenda, a akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. O roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczeniu ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu i za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów. Organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawczynią, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast odmiennie niż wnioskodawczyni organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, powołując się na art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy jest bowiem niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Konsekwencją jest brak obowiązku opodatkowania wypłaconej dywidendy, gdyż dochód z tytułu udziału w zysku spółki winien być opodatkowany przez akcjonariuszy w ciągu roku podatkowego jako przychód z działalności gospodarczej. Pismem z dnia 5 listopada 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w zakresie sposobu rozliczania dochodów. Wyjaśniła, że akcjonariusz ze względu na nieuzyskiwanie w ciągu roku (poza przychodem z dywidendy) "przychodu należnego" nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 8 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej sposobu rozliczania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Strona wyjaśniła, że uprawnienia z dywidendy przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje w konkretnym dniu w ciągu roku (tzw. dniu dywidendy). Prawo do dywidendy przysługuje wyłącznie w sytuacji przeznaczenia zysku przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Tym samym podatnik nie ma obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda (albo zaliczka na poczet dywidendy), natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Przed podjęciem uchwały przez zgromadzenie wspólników, akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy i nie można mówić o "przychodach należnych". Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie (skarga nie została własnoręcznie podpisana) bądź oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że na etapie udzielania interpretacji rozbieżności w stanowiskach stron nie dotyczyły źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody skarżącej z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Strony zgodnie przyjęły, że wypłacaną akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendę należy zaklasyfikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd jedynie sygnalizacyjnie stwierdza, że przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak przychody pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć że przychody te noszą znamiona przychodów z działalności gospodarczej, o czym wprost ustawodawca przesądził w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd, że przychody będącego osoba fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 (nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09 (nsa.gov.pl). Skarżąca kwestionuje natomiast przyjęty przez organ sposób odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy przyjął bowiem, że akcjonariusz winien odprowadzać zaliczki na podatek zgodnie z ogólnymi zasadami, przewidzianymi w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca z kolei utrzymuje, że obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek powstaje dopiero po podziale zysku spółki i przyznaniu akcjonariuszom dywidendy, a więc dopiero wówczas gdy powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy. W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej. Tym samym Sąd podziela zasadność zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Kwestia odprowadzania zaliczek na podatek przez akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych była wielokrotnie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09, z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/09 (nsa.gov.pl). W ocenie Sądu skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającego z uregulowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem prawo do dywidendy w rozumieniu K.s.h. powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, nsa.gov.pl). Tak więc w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W powołanym wyżej wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. NSA wywiódł, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, a obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według słownika języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). "Kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności staja się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Według Sądu, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym powstał. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza tej spółki, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku, podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczki na podatek. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (200zł – wpis od skargi).