II FSK 1532/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/11 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-800/10-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1669/11, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2010 r. Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Skarżącą" lub " Spółką"), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: W 2007 r. I. sp. z o.o., która w 2008 r. zmieniła nazwę na Z. [...] Sp. z o.o., otrzymała od swojego jedynego udziałowca K. [...] N.V. w Belgii, szereg pożyczek. Obecnie Spółka jest dłużnikiem udziałowca zobowiązanym do spłaty zadłużenia wraz z odsetkami. Udziałowiec zamierza zasilić Spółkę finansowo poprzez wniesienie pożyczek, wraz z roszczeniami o odsetki, aportem do Skarżącej. Przeprowadzona wycena pozwoliła na wniosek, iż wartość rynkowa wierzytelności jest znacząco niższa od wartości nominalnej zadłużenia. W konsekwencji udziałowiec wniesie jako aport wierzytelności po ich wartości rynkowej niższej, niż nominalna. Całość wartości rynkowej wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Spółka zadała pytanie, czy wskazana operacja finansowa, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia pożyczek w drodze konfuzji, będzie neutralna finansowo dla Skarżącej, tj. nie wystąpi po jej stronie przychód objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki wniesienie opisanego aportu, w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie pożyczek w drodze konfuzji, będzie dla niej neutralne podatkowo z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.p."). Bez znaczenia jest okoliczność, czy wierzytelności wnoszone są po ich wartości nominalnej, czy rynkowej. Z uwagi na wspomniany przepis po stronie Spółki powstanie jedynie przychód niepodatkowy, nie powstanie też przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 lub art. 12 ust. 1 pkt. 3a up.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z dnia 23 lutego 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zgodził się ze Skarżącą, że ze względu na art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., z przychodów podatkowych Spółki wyłączona będzie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności. Organ uznał jednak, że po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania do spłaty zadłużenia z tytułu pożyczek, a wartością rynkową tego zobowiązania. Skoro Skarżąca została zwolniona ze swojego długu przez wierzyciela w określonej części, to kwota umorzonej pożyczki przeistacza się w przychód definitywny, i dlatego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu w dacie zwolnienie z długu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie wymienionych we wniosku i interpretacji przepisów prawa materialnego, a także przepisów procesowych. Powtórzyła swój argument, iż w sprawie nie dojdzie do wymiany zgodnych oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika, ani w ogóle do otrzymania przez Skarżącą jakiekolwiek korzyści pod tytułem darmym. Konfuzja wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt. 3a ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji zauważył, że literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że nie jest przychodem wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przysporzenie takie może mieć formę wkładów pieniężnych lub aportów. Skoro, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, wkład udziałowca Skarżącej będzie miał postać aportu (poza sporem jest, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu), to cała jego wartość nie może być uznana za przychód. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przesądza, że stanowisko Organu, który upatruje w wymienionej operacji podwyższenia kapitału przychodu w części równej nadwyżce wartości nominalnej wierzytelności nad wartością rynkową, uznane być musi za wadliwe. Powyższego wniosku nie zmienia zastrzeżenie Ministra Finansów, iż podstawą powstania tego przychodu będzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji pojęcie "umorzenie", użyte w tym przepisie, rozumiane być powinno przede wszystkim w sensie ekonomicznym, ale zawsze owo "umorzenie" wynikać musi, jak słusznie zaakcentowała Skarżąca, z umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Dla wystąpienia hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. konieczna więc jest relacja wierzyciel – dłużnik. W stanie faktycznym opisanym we wniosku wierzytelności wniesione zostały aportem do Spółki, czego wynikiem była konfuzja prawa majątkowego z odpowiadającym mu zobowiązaniem majątkowym, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. Konfuzja była tu więc wynikiem czynności z zakresu prawa handlowego, która w sensie ekonomicznym – owszem – doprowadziła do unicestwienia wierzytelności, ale nie w wyniku umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., w szczególności nie pod tytułem darmym. W sprawie zabrakło bowiem koniecznej relacji wierzyciel – dłużnik, wystąpiła natomiast relacja udziałowiec – spółka. Nie można było tracić z pola widzenia tej zasadniczej okoliczności faktycznej i różnicy prawnej względem umorzenia wierzytelności, o którym mowa w przywołanym ostatnio przepisie ustawy. Wierzyciel wniósł do Spółki wierzytelność o określonej wartości rynkowej. Miała ona ten walor wartości rynkowej obiektywnie, a nie w wyniku umownych ustaleń zawartych pomiędzy stronami umów pożyczek. Nie jest więc tak, jak twierdzi Organ w odpowiedzi na skargę, że wspólnik zgodził się na otrzymanie udziałów o wartości niższej, niż wynikająca z wartości nominalnej wierzytelności. Otóż jego zgoda była tu bezprzedmiotowa, gdyż prawo, które wnosił tytułem aportu, miało wartość rynkową niższą, niż nominalna, bez żadnej jego zgody i bez zgody Skarżącej. Sąd I instancji ocenił, że zawarte w skardze zarzuty o charakterze procesowym są zasadne, ale ich zasadność stanowi skutek wadliwe zinterpretowanego przez Organ prawa materialnego. Skargę kasacyjną od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2012 r., sygn.. akt III SA/Wa 1669/11 wywiódł Minister Finansów, organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 Minister Finansów wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 60 kodeksu cywilnego polegające na niezasadnym przyjęciu, że w przypadku wniesienia na kapitał zakładowy udziałowca – wierzyciela wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek według ich wartości rynkowej, nie dojdzie do powstanie po stronie Spółki przychodu w kwocie różnicy pomiędzy wartością nominalną pożyczek a ich wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego). Z. [...] sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. (wyrok NSA z 1.8.2013 r., sygn. akt II OSK 746/12. LEX nr 1364261). W tym kontekście należy zauważyć wadliwość skargi kasacyjnej. Otóż w jej podstawach wskazano na naruszenie – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 14 ust. 4 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W treści powołanej ustawy, w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy brak jest wskazanej jednostki redakcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ją wnosząca konsekwentnie i jednoznacznie wskazuje na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który pozostaje w związku z rozpoznawaną sprawą. Stąd też należało przyjąć, że stwierdzone uchybienie ma charakter oczywistej omyłki i nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny i wynika z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka przedstawiła, że w 2007 r. otrzymała od swojego jedynego udziałowca K. [...] N.V. w Belgii, szereg pożyczek. Obecnie Spółka jest dłużnikiem udziałowca zobowiązanym do spłaty zadłużenia wraz z odsetkami. Udziałowiec zamierza zasilić Spółkę finansowo poprzez wniesienie pożyczek, wraz z roszczeniami o odsetki, aportem do Skarżącej. Przeprowadzona wycena pozwoliła na wniosek, iż wartość rynkowa wierzytelności jest znacząco niższa od wartości nominalnej zadłużenia. W konsekwencji udziałowiec wniesie jako aport wierzytelności po ich wartości rynkowej niższej, niż nominalna. Całość wartości rynkowej wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zagadnienie prawne, które budzi spór między stronami sprowadza się do pytania, czy wskazana operacja finansowa, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia pożyczek w drodze konfuzji spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu objętego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnotować przy tym należy, że analiza stanowisk stron postępowania prowadzi do wniosku, że nie jest między nimi sporne twierdzenie, iż w przedstawionej sytuacji, co do zasady Spółka uzyska przychód, ale będzie miał on charakter niepodatkowy. Sporny jest natomiast charakter prawny różnicy pomiędzy kwotą nominalną a kwotą odpowiadającą wartości rynkowej wnoszonych w formie aportu wierzytelności. Minister Finansów twierdzi, że w tej części Spółka zostanie zwolniona ze swojego długu przez wierzyciela i dlatego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w dacie zwolnienia z długu. Niepodatkowy charakter otrzymanego i wniesionego na kapitał zakładowy przez Spółkę przychodu wynika z kolei z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak zakreślonych ramach prawnych sprawy ocena zaistniałej w sprawie konfuzji jako takiej nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istota rzeczy sprowadza się bowiem do kwalifikacji podatkowej otrzymanego przychodu. Trzeba wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p. wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot. Od zasady tej wprowadzone zostały wyjątki; katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, co dostrzegł i odnotował Sąd I instancji, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu. Jednocześnie zgodzić należy się z Sądem I instancji, że skoro wierzytelność w całości została wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego to cała wartość wierzytelności nie może być uznana za przychód. Przedmiotem wkładu są bowiem wniesione wierzytelności a nie ich wartość nominalna czy też rynkowa; są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym jest ich zestawienie celem dokonania działania polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej). Wartość rynkowa jest wartością pochodną wartości nominalnej. Konsekwentnie prowadzone rozumowanie organu powinno prowadzić do korekty wartości rynkowej, skoro bowiem wierzytelność nie w całości ale tylko w oznaczonej części miałby być odniesiona na kapitał zakładowy to tylko w odniesieniu do tej części powinna być ustalona wartość rynkowa, z tym jednak zastrzeżeniem, że tego rodzaju argumentacja prowadziłaby do absurdu. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na pogląd przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Otóż zauważa Spółka, że obowiązek określenia rynkowej (zbywczej) wartości przedmiotu aportu statuują przepisu Kodeksu spółek handlowych. W przypadku zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych w stosunku do ich wartości zbywczej należałoby uznać, że wkład udziałowca nie został w pełni pokryty. W konsekwencji, zarówno udziałowiec jak i członkowie zarządu obowiązania byliby wyrównać Spółce jego brakująca wartość (art. 175 k.s.h.). Jeżeli więc doszłoby do wniesienia przez udziałowca Spółki przysługujących mu względem niej wierzytelności według ich wartości nominalnej, to z jednej strony nie wynikłby spór w aspekcie podatkowym, z drugiej jednak doszłoby do naruszenia zasad wnoszenia wkładów wynikających z przepisów prawa handlowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia aby uznać w tej sytuacji pierwszeństwo argumentacji profiskalnej. Cel i istota przepisów prawa spółek nakazuje przyjąć, że to właśnie te przepisy powinny być podstawą oceny prawidłowości działania Spółki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że Minister Finansów nie podał podstawy prawnej, która uzasadniałaby dokonanie dla celów podatkowych, podziału wniesionej w formie aportu do Spółki wierzytelności, według wartości nominalnej i rynkowej. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że ocena zaistniałej sytuacji w aspekcie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jak i art. 60 kodeksu cywilnego staje się bezprzedmiotowa. Końcowo należy odnotować, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż rzeczywistym zamiarem przedstawionej tam argumentacji jest wykazanie, że Spółka poprzez wykonanie operacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w rzeczywistości zmierza do obejścia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba wobec powyższego zauważyć, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest właściwym dla dokonywania tego rodzaju ocen, w sposób wyraźny wykraczają one bowiem poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut, który byłby adekwatny do tego rodzaju wywodów. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.