III SA/Wa 2038/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. S. A. z siedzibą w L. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła w dniu 21 grudnia 2010 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji kosmetyków. W związku z rozwojem produkcji Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem magazynowym. Spółka na przedmiocie dzierżawy dokonała nakładów w postaci ulepszenia budynku magazynowego. Spółka poczynione nakłady zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym - dalej "IOST" i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu wskutek, czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę. W rezultacie Spółka rozwiązała umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W związku z rozwiązaniem umowę dzierżawy nie doszło do całkowitego umorzenia IOST. Po zakończeniu umowy dzierżawy doszło do zawarcia porozumienia z wydzierżawiającym na mocy, którego doszło do przekazania IOST na rzecz wydzierżawiającego, który dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki. Strony umowy dzierżawy rozważają ostateczne rozliczenie nakładów według wariantów zależnych od wartości ustalonej kwoty, którą wydzierżawiający zwróciłby na rzecz Spółki. W ramach możliwych wariantów rozliczenia nakładów może ostatecznie dojść do zwrotu na rzecz Spółki: 1. całkowitej wartości poniesionych przez Spółkę nakładów (obejmujących zarówno zamortyzowaną, jak i niezamortyzowaną wartość IOST), 2. niezamortyzowanej wartości IOST, 3. kwoty niższej od niezamortyzowanej wartość IOST. Możliwe jest również, iż ostatecznie przekazanie przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego IOST nastąpi bezpłatnie tj. bez rozliczenia zwrotu nakładów. Po rozliczeniu nakładów (bądź nie) nie doszłoby do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia IOST cech pozwalających na dalsze użytkowanie przez wydzierżawiającego. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego nakładów w wysokości niezamortyzowanej wartości IOST. 2. Czy powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu zwrotu nakładów przez wydzierżawiającego w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na IOST (obejmujących zarówno zamortyzowaną, jak i niezamortyzowaną wartość IOST). Skarżąca przedstawiła stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1. Zdaniem Spółki w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu poczynionych przez Spółkę nakładów, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego zwrot nakładów w zakresie, w jakim kwota zwrotu odpowiada wartości niezamortyzowanej IOST. W ocenie Skarżącej brak powstania po jej stronie przychodu z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego wydatków poczynionych na ulepszenie przedmiotu dzierżawy w wysokości odpowiadającej niezamortyzowanej wartości IOST wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Według tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż Spółka w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy nie zaliczyłaby do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości IOST, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla Spółki przychodu. W tym zakresie rozliczenie nakładów będzie neutralne dla Spółki skoro otrzyma zwrot wydatków i z tego tytułu nie powstanie dla niej przychód. Gdyby, bowiem Spółka otrzymała tytułem zwrotu wydatków kwotę wyższą niż niezamortyzowana wartość IOST, wówczas różnica stanowiłaby dla Spółki przychód podatkowy. Możliwość takiego ujęcia podatkowych konsekwencji rozwiązania umowy dzierżawy w ramach, której Spółka poczyniła podlegające amortyzacji nakłady potwierdzają również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr ILPB3/423-637/10-2/MM uznał, iż "jeśli zatem na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji w obcym środku trwałym doszłoby do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym." Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., nr IBPBI/2/423-378/10/MS potwierdził, iż "zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, gdyby w przyszłości doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, środki te nie stanowiłyby przychodu w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.." Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lutego 2010 r., nr IPPB5/423-801/09-2/AS. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "Nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów" (wyrok z dnia 18 września 2008 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 233/08). Skarżąca uznała więc, że w sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania i rozliczenia nakładów poprzez zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne nie powoduje powstania po jej stronie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. Skarżąca przedstawiła stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2. Zdaniem Spółki w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu poczynionych przez Spółkę nakładów, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego zwrot nakładów w całkowitej wysokości poniesionych nakładów (obejmujących zamortyzowaną jak i niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym). W ocenie Skarżącej brak powstania po jej stronie przychodu z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego wydatków poczynionych na ulepszenie przedmiotu dzierżawy wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych są zaś odpisy amortyzacyjne, a nie wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Zatem jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie IOST, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla Spółki przychodu. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia. Zważając, iż zwrot wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy oraz przeniesienie posiadania poczynionych nakładów na rzecz wydzierżawiającego (właściciela nakładów) nie stanowi odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę również w tym przypadku nie dojdzie do zaliczenia jakiekolwiek części wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Rozliczenie nakładów będzie neutralne dla Spółki skoro otrzyma zwrot wydatków i z tego tytułu nie powstanie dla niej przychód. Gdyby Spółka otrzymała od wydzierżawiającego tytułem zwrotu nakładów kwotę wyższą niż wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot dzierżawy, wówczas różnica ponad poniesione przez Spółkę wydatki stanowiłaby dla Spółki przychód. Ponadto Skarżąca podniosła, że z powszechnego i jednolitego stanowiska organów podatkowych wynika, że Spółka nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, z powodu braku fizycznej jej likwidacji. Spółka nie zamierza bowiem dokonywać fizycznego zniszczenie IOST. Spółka przeniesie na rzecz wydzierżawiającego posiadanie IOST. Zważając zatem na konsekwencje prawne wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., który uniemożliwia Spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, jak również płynące z art. 16 ust. pkt 6 u.p.d.o.p., który uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straw z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym bez dokonania fizycznej jej likwidacji, Skarżąca uznała, iż zwrot wydatków poniesionych tytułem nakładów na przedmiot dzierżawy nie podlega zaliczeniu do przychodów Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r. uznał: a) za prawidłowe stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 1 w zakresie dotyczącym przychodu z tytułu zwrotu nakładów obejmującym niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, b) za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2 w zakresie dotyczącym przychodu z tytułu zwrotu nakładów obejmującym niezamortyzowaną jak i zamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym. Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie przepisów u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 6). Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie). W sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, dzierżawy, użyczenia z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie /zniszczenie/ (przez stratę, zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego", t. 3, PWN 2003 r., rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać. Zasadne, więc będzie twierdzenie, że taka strata powstanie u podatnika, który dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym). Pozostawienie Wydzierżawiającemu ulepszeń dokonanych w jego budynku oznacza, iż nie miała miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (...). Podatnik nie ma również możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 16 c pkt 5 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Powyższy przepis pozbawia zatem podatnika prawa do amortyzacji środka trwałego, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazał, że z treści wniosku wynika, iż Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, należącym do budynku Wydzierżawiającego w postaci jego ulepszenia. W przedmiotowym przypadku strony umowy dzierżawy przewidują dokonać wzajemnych rozliczeń w tytułu naniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy. Stosownie do brzmienia art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) – dalej "Kc", jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Poniesione przez dzierżawcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. Zdaniem Ministra Finansów jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów (ulepszeń), wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że zwrot dokonanych nakładów do wysokości stanowiącej niezamortyzowaną część nakładów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Jeżeli kwota zwrotu będzie wyższa niż wartość niezamortyzowanej części środka trwałego to ewentualna nadwyżka stanowić będzie przychód podatkowy jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód podatkowy wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym w części niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.. Zdaniem Skarżącej, interpretacja dokonana przez Ministra Finansów prowadzi do naruszenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód podatkowy wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym w części niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p.. W ocenie Skarżącej ze względu na niemożliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, jak również ograniczenia płynące z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym bez dokonania fizycznej jej likwidacji, należy uznać, iż zwrot wydatków poniesionych tytułem nakładów na przedmiot dzierżawy nie podlega zaliczeniu do przychodów Skarżącej (zarówno części zamortyzowanej, jak i niezamortyzowanej). Według Skarżącej jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie Inwestycji, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla niej przychodu. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia prawa zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów, oceniana według wskazanych kryteriów podlegała uchyleniu. Interpretacja ta narusza bowiem przepis art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis te posiada następujące brzmienie "§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polega na tym, że ocena prawna dwóch kolejnych pytań Spółki jest wzajemnie sprzeczna. Na pytanie 1 Spółki określone w ocenie stanowiska podatnika w interpretacji indywidualnej pod lit. a), stanowisko Spółki co do zaliczenia do przychodów zwrotu nakładów z tytułu poniesionych przez nią wydatków na ulepszenie budynku w części dotyczącej zwrotu nakładów obejmujących niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zostało uznane za prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki zawarte w pytaniu oznaczonym nr 2, a w ocenie stanowiska podatnika w interpretacji indywidualnej pod lit. b) mające za przedmiot zwrot nakładów, obejmującym zarówno niezamortyzowaną jak i zamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zostało uznane za nieprawidłowe. W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę nie posiada wiadomości czy stanowisko podatnika co do zwrotu nakładów w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej jest prawidłowe czy nieprawidłowe. W ocenie na pytanie 1/a jest prawidłowe, a w ocenie na pytanie 2/b nieprawidłowe. Nie ma również takiej wiadomości i podatnik skoro złożył skargę do Sądu. W ten sposób interpretacja indywidualne nie może być przedmiotem kontroli sądowo – administracyjnej. Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne oceny również nie jest jasne, gdyż odnosi się wrażenie, że stanowisko podatnika jest co do zasady zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów, a wniesienie przez niego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i skargi jest niezrozumiałe. Być może pod tymi samymi pojęciami dla podatnika i dla Ministra Finansów kryje się inna treść, a być może stan faktyczny wskazany przez podatnika był nieprecyzyjny i Minister Finansów winien był wezwać Spółkę do jego uzupełnienia. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 169 § 1 tejże Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola sądowa działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Jej przedmiotem będą zatem zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne – por. Andrzej Kabat. Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX 2011. Wskazany wzgląd formalny nakazywał uchylenie badanej interpretacji indywidualnej, która jak wskazano jest wewnętrznie sprzeczna tak co do wyrażonej oceny stanowiska podatnika jak i uzasadnienia tego stanowiska. W tym stanie Minister Finansów ponownie wyda interpretację indywidualną w tej sprawie, odnosząc ocenę stanowiska podatnika do obu jego pytań z uzasadnieniem odnoszącym się do każdej z tych ocen prawych, spełniając tym samym wymóg art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wypowiada się do zarzutów skargi uznając, że byłoby to przedwczesne i stanowiło przesąd do przyszłej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a. stwierdzając że nie może być ona wykonana do uprawomocnienia wyroku – art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.