I FSK 1238/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. "A.-S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I SAB/Lu 11/11 w sprawie ze skargi W. H. "A.-S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na bezczynność Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie braku zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. "A.-S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 11/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez W. spółka z o.o. w B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie braku zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w dniu 20 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r. wraz z wnioskiem spółki z o.o. W. w B. (dalej jako "spółka") o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w wysokości 1.047.436 zł. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu uzasadniała kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku za listopad 2010 r. W toku kontroli podatkowej spółka pismem z dnia z 19 stycznia 2011 r. wniosła ponaglenie na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu podatku. Zostało ono rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., który postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r., działając na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") uznał ponaglenie za bezzasadne. W dniu 21 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał informację o wszczęciu wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Postanowienie wydane w tym zakresie zostało doręczone spółce w dniu 13 maja 2011 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. Kontrola prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończyła się doręczeniem spółce w dniu 28 czerwca 2011 r. protokołu kontroli, do której skarżąca złożyła w dniu 15 lipca 2011 r. zastrzeżenia. Pismem z dnia 29 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę o przesłankach przedłużenia terminu zwrotu. W dniu 26 września 2011 r. spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa w zakresie braku zwrotu różnicy podatku za listopad 2010 r. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym naruszenie prawa nie wystąpiło. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 6 i ust. 2 ustawy o VAT i wniosła o zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącej, skoro kontrola podatkowa w przedmiocie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2010 r. została zakończona i nie stwierdziła nieprawidłowości i braku zasadności zwrotu, a także skoro do dnia sporządzenia skargi (tj. 18.11.2011 r.) nie wszczęto postępowania podatkowego w tym zakresie, to brak było podstaw do odmowy zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie Sąd wyjaśnił, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na nie dokonaniu czynności materialno – technicznej, można skutecznie wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu, stąd niezasadnym było wnoszenie środka w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądzało złożenie przez spółkę ponaglenia załatwionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. Sąd wyjaśnił, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Sąd przywołał treść art. 87 ust 6 oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem terminu zwrotu podatku, termin ten przedłużył w toku własnej kontroli podatkowej, a następnie przed jej zakończeniem, termin ten przedłużył w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostaje w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., a następnie postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r., przedłużając termin zwrotu różnicy podatku. Według Sądu, skargę wniesiono na bezczynność tego organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, czyli na nie dokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu na rachunek bankowy. Nie dokonanie tej czynności było jednakże uzasadnione wydanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu, a ich wydanie i doręczenie spółce wykluczało ocenę, że organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku, gdyż termin wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przedłużony został w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego ), stąd nie można twierdzić, że termin ten upłynął. W ocenie Sądu, ustalenie powyższe przesądza również o niezasadności zarzutu co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za listopad 2010 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że już samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wyklucza ocenę, że organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wskutek nieobjęcia sądową kontrolą działalności administracji publicznej w wymaganym przez ww. przepisy zakresie, będącego konsekwencją błędnego stanowiska Sądu, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostają poza przedmiotem sądowej kontroli we wdrożonym przez skarżącą postępowaniu ze skargi na bezczynność organu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo ewidentnej przewlekłości postępowania organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za października 2010 r., wskutek nieobjęcia sądową kontrolą działalności administracji publicznej w zakresie ww. przewlekłości postępowania, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia skargi pomimo wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, kolejnego w sprawie zwrotu nadwyżki za listopad 2010 r., bezprawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, dokonanego w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia błędnej wykładni art. 87 ust. 2, w zw. z art. 87 ust 6 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 87 ust 1 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; organ podatkowy błędnie uznał, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, która nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości, nie stanowi wystarczającej przesłanki, nie obliguje go do dokonania zwrotu ww. różnicy, 7) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak podania w treści uzasadnienia wyroku, powodów, dla których Sąd uznał, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT pozostawały poza przedmiotem sądowej kontroli we wdrożonym skargą na bezczynność organu postępowaniu, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek oddalenia skargi w związku z błędną wykładnią art. 139 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym załatwia sprawę podatkową w rozumieniu tego przepisu Ordynacji podatkowej, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występującej bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania. W związku z tak postawionymi zarzutami, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymagań wynikających z powyższych przepisów, gdyż poza samym sformułowaniem zarzutów, jej autor nie przedstawił rzeczowego uzasadnienia tych zarzutów. Za Sądem I instancji powtórzyć należy, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Rozpoznając skargę na bezczynność obowiązkiem Sądu jest ocena okoliczności faktycznych danej sprawy, pod kątem wykazania czy organ zrealizował ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, tj. czy podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał koniecznych ocen, w ramach których trafnie skonstatował, że organ podatkowy nie był bezczynny. W tym zakresie Sąd trafnie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem terminu zwrotu podatku (wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), w toku własnej kontroli podatkowej dokonał przedłużenia tego terminu (do czego upoważniał go art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) , a następnie przed jej zakończeniem, termin ten przedłużył w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 tej ustawy, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując wniosek strony skarżącej o zwrot podatku za listopad 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienia - z dnia 28.12.2010 r. i z dnia 6.06.2011 r. - przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. , gdyż Sąd I instancji swoją kontrolą winien objąć postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2010 r. W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu W sprawie nie został też naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje na elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - odnosi się do kwestii niemożności dokonania kontroli postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Reasumując powyższe jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku, gdy organ podatkowy wykonał ciążący na nim obowiązek publicznoprawny to brak jest podstaw do występowania ze skargą na bezczynność. Prawidłowość wykonania tego obowiązku pozostaje poza zakresem sądowej kontroli w tej sprawie. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.