I FSK 1064/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z ograniczona odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1431/11 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczona odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1431/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji N. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") wskazała, że jest rejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje samochód sklasyfikowany jako osobowy o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Wraz z użytkowaniem tego samochodu skarżąca ponosi koszty, w tym na zakup paliwa. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy istnieją, i jeśli tak to jakie ograniczenia w odliczeniu VAT od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanego jako napęd wskazanego samochodu? 2) Czy wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. może odliczyć podatek VAT od paliwa zakupionego jako napęd do tego samochodu? Zdaniem skarżącej, z uwagi na uchylenie art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT kwestie zawarte w uchylonych przepisach zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, dalej jako "ustawa nowelizująca"). Przepisy te nie odnoszą się do pojazdów, które zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2011 r., co powoduje, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczania podatku VAT od paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz wszelkich innych pojazdów samochodowych nabytych po 1 stycznia 2011 r., w tym samochodu wnioskodawcy. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 18 maja 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przywołał aktualne regulacje prawne oraz nowelizację art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2013 r., jak również przepisy przejściowe ujęte w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej. Dokonując ich interpretacji uznał, że od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego dotyczy nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym samochodów z tzw. kratką), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych do dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem (art. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenie to dotyczy również nabycia paliwa do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym samochodów z kratką) jakim dysponuje wnioskodawca. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 14b w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej i art. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie można zaakceptować bezzasadnego ograniczania praw nabytych uprzednio przez podatnika, a przedstawiona przez organ interpretacja art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej nosi znamiona absurdu. Podzielając pogląd organu podatkowego Sąd winien rozważyć skierowanie pytania do ETS o zbadanie zgodności ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od paliw stosowanych jako napęd samochodu osobowego oraz innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony nabytych przed 1 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podzielił zdanie organu, co do powołanych przepisów prawa podatkowego. Za trafne uznał stwierdzenie, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd nie miał wątpliwości, że wykluczenie prawa do odliczenia dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Według Sądu, bez znaczenia jest data nabycia samochodu osobowego czy innego pojazdu, o którym mowa w tym przepisie. Nie jest ona objęta regulacją tego przepisu i nie ma wpływu na jego zastosowanie, a tym samym dotyczy samochodów nabytych przed i po 1 stycznia 2011 r. Istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W ocenie Sądu I instancji nowelizacja nie narusza także prawa wspólnotowego, a w szczególności klauzuli stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy VAT. Dalej Sąd zauważył, że w świetle licznego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a więc częściowo w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru. Sąd wskazał, że przyjmując jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy w przypadku samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1471/09, wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Sąd I instancji podzielił w pełni zapatrywanie przedstawione w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu skarżąca w przedstawionym stanie faktycznie jednoznacznie wskazała na wykorzystywanie do działalności samochodu zakupionego przed 1 stycznia 2011 r. i klasyfikowanego jako osobowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. W przypadku takiego samochodu prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa ograniczone jest od 1 maja 2004 r., a właściwie od 1993 r. i nadal trwa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie było takiej sytuacji, aby takie ograniczenie nie obowiązywało, łącznie z okresem 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Podnoszony brak ograniczenia prawa do odliczenia wynika wyłącznie z błędnej interpretacji zapisów ustawy o VAT oraz jej nowelizacji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister Finansów w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię. Odwołując się do treści tych przepisów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że moment nabycia pojazdu jest immanentnie związany z ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa i myli się WSA w Gliwicach twierdząc, że nie ma on znaczenia. W ocenie strony skarżącej wykładnia dokonana przez Sąd I instancji sprzeczna jest z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które podkreśla istotę praw nabytych (sprawa Magoora). Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy na wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasady odliczenia podatku VAT w przypadku nabywania samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, do dnia 31 grudnia 2010 r. uregulowane były w przepisach art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. W to miejsce uchwalone zostały art. 86a i art. 88a ustawy o VAT, przy czym przepisy te weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2013 r. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do ich napędu, uregulowane zostały w art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 4 ustawy nowelizującej stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zawarte w powołanym przepisie art. 4 ustawy nowelizującej odesłanie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, zostało sformułowane w ten sposób, że w praktyce może nastręczać trudności w określeniu zakresu tego odesłania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie powołać się na piśmiennictwo, zgodnie z którym, z uwagi na cele wprowadzenia tego unormowania (zapobieganie czasowej, niekorzystnej sytuacji w koniunkturze gospodarczej) przyjąć należy wykładnię z której wynika, że odwołanie się w art. 4 ustawy nowelizującej do art. 3 ust. 1 tej ustawy w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie – ma charakter przedmiotowy, tzn. odnosi się jedynie do rodzaju samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, z pominięciem okoliczności ich nabycia. Przy takim rozumieniu tej normy stwierdzić należy, że odnosi się ona do wszystkich samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – niezależnie od momentu ich nabycia (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, str. 1208). W świetle powyższej oceny nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej. W sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o interpretację dotyczył samochodu osobowego, stwierdzić należy, że obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. regulacja przejściowa wprowadziła ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych do takich pojazdów, niezależnie od tego czy został on nabyty przed dniem 1 stycznia 2011 r., czy po tej dacie. Wobec tego zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wykluczenie z prawa do odliczenia podatku dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Bez znaczenia jest data nabycia samochodu osobowego czy innego pojazdu, o którym mowa w tym przepisie, gdyż nie jest ona objęta regulacją tego przepisu i nie ma wpływu na jego zastosowanie, a tym samym dotyczy samochodów nabytych przed i po 1 stycznia 2011 r. Istotne jest jedynie czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd I instancji wykładnia nie narusza praw nabytych i jest zgodna z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 200 r. w sprawie C- 414/07 Magoora . W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W orzecznictwie sądów krajowych – na co wskazał Sąd I instancji – ugruntowany jest pogląd, że przyjmując jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy w przypadku samochodów osobowych, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a wręcz przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym (zobacz wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1471/09 czy wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, że stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, aby spółka przed 1 stycznia 2011 r. posiadała prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie nabycia spornego samochodu i paliwa do jego napędu. Skoro prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa nigdy nie posiadała, to tym samym nie może zarzucać, że "utraciła" jakiekolwiek prawo nabyte. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.