III SA/Wa 2063/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Organ I instancji" lub "NUS") decyzją z [...] stycznia 2011 r. ustalił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 69.527,00 zł, od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 90.000 USD. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. M. G. powołał się na fakt otrzymania w 2001 r., od swojej matki M. N. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 90.000 USD. Organ I instancji wskazał, że wśród dołączonych do akt sprawy dokumentów znajdowała się również kserokopia umowy darowizny zawartej w dniu 9 czerwca 2001 r. między M.N. (darczyńca) i M.G. (obdarowany), z treści której wynika, że obdarowany uzyskane pieniądze przeznaczy na cele mieszkaniowe oraz kserokopia oświadczenia z dnia 31 marca 2009 r. podpisanego przez M.N. o udzieleniu synowi M. G. przedmiotowej darowizny. NUS podkreślił, że nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny środków pieniężnych. Organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę darowizny 90.000,00 USD stanowiącą równowartość 357.273 zł (wg średniego kursu NBP z dnia 11 czerwca 2001 r. tj. 3,9697 zł/1 USD), pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") oraz stosując 20% stawkę podatku, ustalił dla M. G. zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.527 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Organ odwoławczy" lub "DIS") wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy związany z dokonaną darowizną był już przedawniony. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej w 2001 r., a nie zgłoszonej do opodatkowania darowizny wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako "O.p.") wraz z upływem okresu przedawnienia - art. 68 § 2 O.p., tj. z dniem 31 grudnia 2006 r. Zatem w chwili powołania się podatnika na fakt otrzymania darowizny tj. w dniu 25 marca 2009 r. obowiązek podatkowy nie był już egzekwowalny, a więc nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, powołanie się na darowiznę po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z tytułu tego nabycia nie może rodzić skutku w postaci odnowienia obowiązku podatkowego oraz nie może też tworzyć nowego zobowiązania. Powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt FSK 819/07. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z nieprawidłowym określeniem przez Organ I instancji wartości przedmiotu nabycia, decyzją z [...] maja 2011 r. uchylił w całości decyzję NUS i ustalił Skarżacemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 58.884 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przytoczył m.in. treść przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i stwierdził, że przy nabyciu w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Podkreślił że, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Ponadto DIS wyjaśnił, iż kwestię składania zeznań podatkowych w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w czasie kiedy dokonano przedmiotowej darowizny, normowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121). Termin do złożenia zeznania podatkowego wynosił wtedy 1 miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż z załączonych dokumentów wynika, że Skarżący nie zgłosił faktu powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez notyfikację tego zdarzenia w złożonym zeznaniu podatkowym. Wskazał, że zgodnie z art. 68 § 2 O.p. prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy czyli z dniem 31 grudnia 2006 r. DIS stwierdził jednakże, iż treść art. 6 ust. 4 - zdanie drugie u.p.s.d. wyklucza przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z przedmiotową darowizną przedawniło się definitywnie z dniem 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż skutek o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wiąże się oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania, z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. Zatem, w ocenie DIS, w dniu w którym Skarżący powołał się na darowiznę, nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, a zatem od nowa rozpoczął bieg termin przedawnienia. DIS zauważył ponadto, że jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji oraz danych. Zdaniem Organu odwoławczego to właśnie na wypadek zaistnienia takich okoliczności i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczną, to jest rzeczywistą, możliwość jej orzeczenia. Reasumując, DIS stwierdził ponadto, że Organ I instancji ustalając wysokość podstawy opodatkowania nieprawidłowo określił wartość przedmiotu nabycia, gdyż do obliczenia wartości darowizny opiewającej na kwotę 90.000 USD przyjął średni kurs 1 USD z dnia 11 czerwca 2001 r. wynoszący 3,9697 zł. Wartość darowizny określona w walucie polskiej wyniosła więc 357.273 zł. W ocenie organu odwoławczego stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustalając podstawę opodatkowana należy przyjąć wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu powołania się Skarżącego na darowiznę przed organem podatkowym tj. 25 marca 2009 r. zatem NUC powinien przyjąć średni kurs 1 USD z tego właśnie dnia wynoszący według tabeli kursów średnich walut obcych (NBP nr 59/A/NBP/2009) 3.3784 zł. Zgodnie z powyższym wartość darowizny wyniosła 304.056 zł. Na powyższą decyzję DIS pełnomocnik Skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę i wniósł o: 1) wstrzymanie jej wykonania w zaskarżonej części; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; 3) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego: 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną, był już przedawniony; 2) art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podtrzymał argumentację prezentowaną na wcześniejszym etapie postępowania, powołując na poparcie swego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również Sądu Najwyższego. , W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo u ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, iż wydana zastała bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w toku trwającego postepowania podatkowego powołał się w 2009r. na darowiznę otrzymaną w 2001r., której wcześniej nie zgłosił do opodatkowania. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. – w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość art. (21 § 1 pkt 2 O. p.). Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Reguła powyższa ulega modyfikacji m.in. w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W takim bowiem przypadku - zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Konstrukcja prawna przyjęta w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. budzi kontrowersje zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Spory ogniskują się wokół kwestii, czy możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. Za taką możliwością opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008r. (I SA/Bł 123/08), w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2011, (I SA/Gd 1084/10), w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2010r. (III SA/Wa 92/10), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007r. (II FSK 921/06) , jak również w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r. (II FSK 2091/09). Podobnie analizowany problem postrzega W. Nykiel ( por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz ,Warszawa 2010r., str. 228). Odmienne stanowisko zajęto natomiast w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991r.,(III AZP 14/90), oraz w wyrokach NSA z dnia 4 września 2008r. (II FSK 819/07), WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009r. (I SA/Łd 1354/08). W powołanych orzeczeniach akcentowano, iż "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do pierwszego z przedstawionych stanowisk. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącego dowodził, iż obowiązek podatkowy, wynikający z darowizny dokonanej w dniu 9 czerwca 2001r. wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 wraz z upływem okresu przedawnienia - art. 68 § 2 O.p. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006r. a zatem w chwili powołania się podatnika na fakt jej otrzymania w 2009r., obowiązek ten nie był już egzekwowalny. W ocenie składu orzekającego pogląd ten jest błędny. Zakłada on bowiem, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, jest tym samym co przedawnienie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji jego wygaśniecie skutkuje również wygaśnięciem obowiązku podatkowego. Tymczasem przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca w O. p. nie przewidział (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. II FSK 2091/09). Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Innymi słowy w dacie powstania obowiązku podatkowego wiadomym jest jedynie, że określona osoba jako podatnik powinna zapłacić należność z określonego tytułu. Od obowiązku tego należy odróżnić zobowiązanie podatkowe, którym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p ). Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r., brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie oznacza, iż ten obowiązek wygasł, tak, jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Nadto skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Nie można przyjmować, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, ponieważ nie ma takich relacji pomiędzy zobowiązaniem a obowiązkiem podatkowym, skoro to pierwsze jest konsekwencją drugiego, a nie odwrotnie. Z powodów wyżej wskazanych, nie wygasł również obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Skarżącego w 2001r. darowizny. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż w następstwie powołania przez Skarżącego na darowiznę w 2009r., której nie zgłosił on wcześniej do opodatkowania, obowiązek podatkowy, powstały wcześniej został "uzewnętrzniony", co umożliwiło opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie zajął NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 sierpnia, a podzielone ono zostało przez ten sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r. NSA stwierdził, iż unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy regulację prawną powstania momentu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. W sygnalizowanym konflikcie pomiędzy efektem stosowania zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego i zasady powszechności i równości opodatkowania należy dać pierwszeństwo tej ostatniej. Jak wskazał W. Nykiel w cytowanym wyżej komentarzu, sam art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreśla granic czasowych jego stosowania. Nie czyni tego żaden inny przepis. Celem omawianej regulacji jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż omawiana regulacja nie wyłączyła całkowicie instytucji przedawnienia zobowiązania, a jedynie przeniosła jej stosowanie do okresu po ujawnieniu przysporzenia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. Wobec wydania orzeczenia kończącego postępowanie przed sądem pierwszej instancji, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do wniosku o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Jak stanowi bowiem przepis art. 61 § 6 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowania w pierwszej instancji.