II FSK 2149/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 71/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 71/12, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 8 lipca 2011 r. określił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 356 895,00zł. Organ I instancji zakwestionował zasadność uznania przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez: Zakład Ogólnobudowlany A. L. (zw. dalej: Zakład Ogólnobudowlany), w łącznej wysokości 706 100,00zł. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe A. G. R. R. (zw. dalej: Przedsiębiorstwo R.) w łącznej wysokości – 190 428,00zł. W ocenie organu w/w firmy są fikcyjne, zaś faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dyrektor UKS nie uznał również za koszt podatkowy wydatków na płace oraz odpisów na ZUS dotyczących wynagrodzeń współmałżonki Skarżącego w kwocie 12.945,66zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił także, że za styczeń zaniżono koszty z tytuł należnych składek ZUS obciążających pracodawcę, które przyjęto w kwocie 268,40zł, należało przyjąć w kwocie 2 684,00zł. W związku z tym stwierdził zaniżenie kosztów o kwotę 2 415,60zł. J. G.i złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i ponowne rozliczenie roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 355 894,00zł. Zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. Nie podzielił jedynie ustaleń Dyrektora UKS dotyczących wydatków w kwocie 1 980,16zł (składki ubezpieczeniowe - koszt pracodawcy) - wynagrodzenia małżonki Skarżącego. W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie wykazało, iż posiadane przez Stronę faktury VAT za usługi budowlane na budowach C. w S., S. i W., wystawione przez Zakład Ogólnobudowlany oraz Przedsiębiorstwo R., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Ustalenie te znajduje potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora UKS, tj.: 1) z dnia 4 czerwca 2009 r., określającej A. L., na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Wynika z niej, że w/w osoba, używając nazwy Zakład Ogólnobudowlany A. L., G., ul. [...], wystawiła dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 23 faktury VAT na ogólną wartość netto 706 100,00zł, VAT 155 342,00zł, jednakże nie wystąpiła u niej żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ustalono również, że A. L. nie był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. W dniu 30 grudnia 2008 r. zeznał też, iż w 2006 r. nie prowadził żadnej działalności oraz nie wykonywał żadnych robót na budowach, a tylko wystawiał faktury; 2) z dnia 30 marca 2010 r., określającej R. R., na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006 r. Wynika z niej, że R. R., używając nazwy Przedsiębiorstwo Instalacyjno Budowlane A. G., G., ul. [...], wystawił dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 8 faktur VAT na ogólną wartość netto 190 428,00zł, VAT 41 894,16zł. Organ ustalił, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 22 kwietnia 2004 r. do 6 lipca 2007 r., ale nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7 i VAT-7K. W decyzji uznano, że niespełnienie podstawowych obowiązków istniejącego podatnika świadczy o tym, że dokonane zgłoszenie rejestracyjne miało na celu stworzenie formalnego pozoru istnienia tego przedsiębiorstwa oraz że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odpowiadają rzeczywistości. Organ podkreślił, że w/w rozstrzygnięcia stanowią dokumenty urzędowe, które zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, posiadają zwiększoną moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Wskazał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie doprowadziło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z tych decyzji. Organ odwoławczy obok wyżej wskazanych okoliczności przedstawił, omówił i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy konkludując, że stanowi on podstawę do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odniósł się także i ocenił jako niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art.23 przez odstąpienie od oszacowania przy jednoczesnym uznaniu, że księga jest nierzetelna, 2) art.121, art.122 poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami z tym związanymi, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 3) art.125 poprzez prowadzenie postępowania opieszale, wydłużając rozstrzygnięcie sprawy do prawie 4 lat, co spowodowało min. drobne rozbieżności w składanych zeznaniach przez świadków związane z upływem czasu od opisywanych zdarzeń; 4) art.187 § 1 poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; 5) art.191 poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu strona sformułowała argumenty w znacznej mierze zbieżne z przedstawionymi w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Sąd I instancji nawiązując do treści art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 cyt. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W ocenie Sądu I instancji sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Co do samej faktury, zaznaczono, że nie jest ona dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Zdaniem Sądu I instancji kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte między innymi o dwie ostateczne decyzje Dyrektora UKS, tj.: 1) z dnia 4 czerwca 2009 r., określającą A. L. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006 r. 2) z dnia 30 marca 2010 r., określającą R. R. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006 r. Mając na względzie w/w rozstrzygnięcia, za słuszną, w ocenie Sądu I instancji należy uznać tezę organów, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahentów nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Przedsiębiorstwa Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Zdaniem Sądu I instancji właściwie organ ocenił przedkładane przez Skarżącego oświadczenie R. R. z dnia 17 maja 2010 r. Po pierwsze, to dokument prywatny, którym nie można było skutecznie obalić domniemania wiarygodności treści zawartych w w/w decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 marca 2010 r., która jest dokumentem urzędowym. Po drugie, nie sposób zignorować faktu, iż na oświadczeniu z 2010 r. wskazano adres, który według ustaleń postępowania, był nieaktualny już 23 stycznia 2006 r. – bowiem R. R. z tym dniem się wymeldował. Po trzecie, niemożność ustalenia aktualnego adresu w/w osoby uniemożliwiła przesłuchanie tej osoby, również co do okoliczności złożenia i treści przedmiotowego oświadczenia. Skarżący mimo, iż musiał się kontaktować z w/w osobą, chociażby z racji odebrania od niej w/w oświadczenia, nie wskazał adresu, na który organ I instancji mógłby kierować wysyłaną do R. R. korespondencję. Sąd I instancji zauważył, że materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów, nie ogranicza się jedynie do dowodów w postaci obu w/w decyzji. O zakwestionowaniu przedmiotowych transakcji przesądziło bowiem również wiele innych okoliczności i dowodów. Przede wszystkim, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (co do faktu, że firmy A. L. i R. R. były podwykonawcami zleconych stronie usług) organ I instancji zgromadził obszerny materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób – kierowników budów, pracowników, jak również samej Strony. Organ w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informację z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji należy również podzielić stanowisko organu wyrażone co do oceny okoliczności płatności za sporne transakcje, jak też sposobu ich dokumentowania. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut sformułowany w związku z uznaniem ksiąg za nierzetelne i z odstąpieniem od szacowania. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez w/w. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która - jak powyżej stwierdzono - została w sprawie prawidłowo przeprowadzona. W ocenie Sądu I instancji nieuzasadnionym jest również zarzut sformułowany w związku z nie przeprowadzeniem konfrontacji pomiędzy zeznaniami A. L., a zeznaniami innych świadków. Trafnie Dyrektor IS zauważył, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania Strona nie składała żądania przeprowadzenia tego dowodu. Nadto, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności tego zarzutu- miała zapewnione prawo udziału w przesłuchaniach A. L. i z tego prawa wraz z pełnomocnikiem skorzystała (9 grudnia 2009 r.). J. G. wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 kwietnia 2012 r. zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania, że faktury wystawione przez A. L. i R. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalonego wcześniej przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § , art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego i obiektywnego materiału dowodowego, mogącego mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy na korzyść oskarżonego, to jest nie przesłuchanie świadka R. R. i nie przeprowadzenie konfrontacji A. L. z pozostałymi, przesłuchanymi w sprawie świadkami; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami; 2. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 1 powyżej oraz przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne odstąpienie przez organy podatkowe od ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez Sąd; 3. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 1 i 2. Wskazując na powyższą podstawę strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; 2. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p" powoływany w zw. z zarzutem naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Wymienione w tym zarzucie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Stanowią one, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, zarówno w jej petitum jak i uzasadnieniu, odnosi się do wszystkich przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut oraz jego argumentację stwierdzić należy, że w istocie neguje on ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że faktury wystawione przez firmę A. L. oraz R. R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika strony. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte między innymi o dwie ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj.: 1) z dnia 4 czerwca 2009 r., określającą A. L. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Z jej treści wynika, że ww. osoba, używając nazwy Zakład Ogólnobudowlany A. L. wystawiła dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 23 faktury VAT na ogólną wartość netto 706 100,00 zł, VAT 155 342,00 zł, jednakże nie wystąpiła u niej żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. A. L. nie był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składał deklaracji VAT-7. Co istotne, sam zeznał (30 grudnia 2008 r), że w 2006 r. nie prowadził żadnej działalności oraz nie wykonywał żadnych robót na budowach, a tylko wystawiał faktury; 2) z dnia 30 marca 2010 r., określającą R. R. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za kwiecień, maj, październik i listopad 2006 r. Wynika z niej, że R. R., jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe A. G. R. R. wystawił dla Przedsiębiorstwa Skarżącego 8 faktur VAT na ogólną wartość netto 190 428,00 zł, VAT 41 894,16 zł. Podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 22 kwietnia 2004 r. do 6 lipca 2007 r., ale nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Organ uznał, że niespełnienie podstawowych obowiązków istniejącego podatnika świadczy o tym, że dokonane zgłoszenie rejestracyjne do urzędu skarbowego miało na celu stworzenie formalnego pozoru istnienia tego przedsiębiorstwa oraz że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odpowiadają rzeczywistości. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ocenił, że mając na względzie ww. rozstrzygnięcia, słuszna była teza organów, iż skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahentów nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Przedsiębiorstwa Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że decyzje mogły być błędne, nie może się ostać, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wskazuje na taki stan rzeczy zaś kasator nie przedstawił dowodu podważającego domniemanie prawdziwości tych dokumentów. Podnoszone okoliczności, iż R. R. nie brał udziału w postępowaniu a decyzje zostały wydane przez ten sam organ same w sobie domniemania prawdziwości nie podważają. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia są wskazywane przez wnoszącego skargę kasacyjną, domniemane intencje, którymi kierowali się w toku właściwych postępowań A. L. i R. R.. Chybiony w związku z powyższym jest argument nawiązujący do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1569/10. W rozpoznawanej sprawie decyzje ostateczne były dowodami istotnymi i ważącymi ale nie jedynymi. Z akt sprawy wynika, że rozstrzygnięcie oparte zostało nie tylko na okolicznościach ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznych dotyczących A. L. i R. R. ale także o inne dowody wyczerpująco zgromadzane, rozpatrzone i ocenione, które potwierdzają ustalenia zawarte w decyzjach ostatecznych dotyczących A. L. i R. R.. Skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby te ustalenia. Jak wyżej przedstawiono organ, oprócz powołania się na wymienione decyzje, dokonał w sprawie szeregu czynności, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (co do faktu, że firmy A. L. i R. R. były podwykonawcami zleconych stronie usług) organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób – kierowników budów, pracowników, jak również samej Strony. Organ w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W tym kontekście należy ocenić jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy przytoczone w skardze kasacyjnej ustalenia nauki w zakresie formułowania procesowej oceny dowodów z zeznań świadków. Skarżący nie wykazał bowiem, w zestawieniu z tymi ustaleniami, istotnej wadliwości oceny zeznań świadków dokonanej w niniejszym postępowaniu. Świadkowie potwierdzili obecność A. L. na budowie, niemniej jednak z zeznań nie wynika, aby wykonywał on roboty budowlane na rzecz Skarżącego w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. A. L. był utożsamiany albo z innym podwykonawcą Skarżącego – J. J. albo postrzegany jako osoba organizująca ludzi do pracy, materiały, nadzorująca pracę innych. Brak jest jakichkolwiek danych o pracownikach, którzy mogliby wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane. Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał uwagi organu co do pokrywania się zakresu robót, które A. L. miał wykonywać na budowach z zakresem robót wykonywanych przez pracowników Skarżącego. W istocie, okoliczność, że ww. zakres robót został wykonany nie oznacza jeszcze, że ich wykonawcą był A. L.. Jak wykazało postępowanie mogli to być pracownicy Strony, lub też podwykonawcy J. J. czy też firm ze S.. Teza ta, szczególnie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie prac przez A. L. jest w okolicznościach niniejszej sprawy uprawniona. Z kolei odnośnie R. R. świadkowie w swoich zeznaniach wymieniali jego firmę jako podwykonawcę Skarżącego, odpowiedzialnego za roboty instalacyjne, hydrauliczne, podposadzkowe. Tu również brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na to, że posiadał on pracowników i ilu. Istotne znaczenie dla oceny trafności podjętego przez organy rozstrzygnięcia mają także informację wynikające z zeznań samego A. L. przesłuchanego w charakterze świadka (30 grudnia 2008 r. i 9 grudnia 2009 r.). Z protokołów wynika, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały wykonanych usług, że nigdy nie wykonywał usług jako Zakład Ogólnobudowlany, że faktury wystawiał za namową J. J., Skarżący dyktował mu treść faktur, że płacił mu jedynie wartość podatku VAT wynikającą z wystawionych faktur. Co istotne, podczas obu przesłuchań A. L. złożył jednakowe zeznania, przy czym 9 grudnia 2009 r. obecni byli Skarżący i jego pełnomocnik. Skarżący nie zadawał dodatkowych pytań zmierzających do podważenia zeznań świadka. Odpowiadając natomiast na pytanie pełnomocnika przesłuchiwany konsekwentnie powtórzył to samo co wcześniej dodając, że zdawał sobie sprawę z tego, że jest to tylko proceder polegający na wystawianiu faktur. Był świadom konsekwencji wynikających z wystawiania tzw. pustych faktur w związku z przeprowadzonym wobec niego przez organ postępowaniem kontrolnym w wyniku, którego została wydana decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy nie wynika aby skarżący przedstawił dowody, które zaprzeczałyby ustaleniom zawartym w decyzjach dotyczących A. L. i R. R. oraz wynikających z pozostałego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na nie przesłuchanie świadka R. R. i nie przeprowadzenie konfrontacji A. L. z przesłuchanymi w sprawie świadkami. Odnosząc się do przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy zeznaniami A. L. a zeznaniami innych świadków należy wskazać, że organ podatkowy, już wyjaśniał, iż strona nie składała żądania przeprowadzenia takiego dowodu. Podkreślił też, że strona miała zapewnione prawo udziału w przesłuchaniach A. L. i z prawa tego skorzystała wraz z pełnomocnikiem. Odnosząc się z kolei do nie przesłuchania R. R. to zauważyć należy, że organ podatkowy kilkakrotnie podejmował próbę przesłuchania wymienionej osoby. Nie jest tak, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że organ nie próbował ustalić adresu R. R.. Na podstawie informacji pozyskanych od matki R. R., ustalił, że od 23 grudnia 2006 r. jest on wymeldowany i nie zamieszkuje pod adresem: ul. [...], G. Z przedłożonej zaś przez nią kserokopii poświadczenia wymeldowania z dnia 23 stycznia 2006 r. wydanego przez Urząd Miasta G. wynikało, że R. R. był zameldowany w domu nr [...] przy ul. [...] w G. od dnia 30 listopada 1999 r. do dnia 23 stycznia 2006 r. Organ podatkowy dążąc do przesłuchania R. R. nie zachował się zatem biernie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym zauważył, że na oświadczeniu R. R. z dnia 17 maja 2010 r. wskazano adres, który według ustaleń postępowania, był nieaktualny już 23 stycznia 2006 r. Niemożność ustalenia aktualnego adresu ww. osoby uniemożliwiła przesłuchanie tej osoby, również co do okoliczności złożenia i treści przedmiotowego oświadczenia. Nadto, sam Skarżący mimo, że musiał się kontaktować z ww. osobą, chociażby z racji odebrania od niej oświadczenia, nie wskazał adresu, na który organ pierwszej instancji mógłby kierować wysyłaną do R. R. korespondencję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji ocenił i zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie okoliczności związanych z zapłatami za kwestionowane faktury. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika bowiem, że poddano ocenie przepływy środków na rachunku firmowym i prywatnym, zeznania świadków – małżonki, brata i syna skarżącego, jego pracowników, z których wynikały między innymi informacje o okolicznościach płatności za sporne faktury (komu, częstotliwość, wielkość kwot), przedłożone przez stronę dokumenty KW – dowód wpłaty, kserokopie kart z kalendarza z zapiskami dotyczącymi płatności. W skardze kasacyjnej strona w zasadzie polemizuje z wnioskami wyprowadzonymi z tak ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe, wskazując na możliwą inną interpretację ustalonych okoliczności. Nie oznacza to jednak, że Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi odrębnie szereg okoliczności ustalonych w sprawie i argumentuje, że nie istnieje norma, która wiązałaby z zaistnieniem tej konkretnej okoliczności skutek w postaci braku możliwości odniesienia do kosztów uzyskania przychodów zindywidualizowanego, spornego wydatku. Dotyczy to w szczególności sposobu wywiązywania się A. L. i R. R. z ich obowiązków podatkowych jak i formalnego rozliczenia wykonanych robót z tymi wykonawcami. Skarżący jednak nie dostrzega, uczynił to zaś prawidłowo Sąd I instancji, że nie te okoliczności odrębnie stanowią podstawę rozstrzygnięcia ale całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zestawionego i ocenionego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro więc organ podatkowy ustalił, że A. L. i R. R. nie prowadzili działalności gospodarczej, co wynika m. in. z faktu, że nie realizowali swoich obowiązków podatkowych to okoliczność ta implikuje, że faktury przez nich wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro faktury dotyczące prac budowlanych o znaczącej wartości nie zostały potwierdzone stosowaną dokumentacją (umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót itp.), która jednak zwykle jest sporządzana w obrocie gospodarczym chociażby dla celów dowodowych to organ podatkowy miał podstawy aby poddać w wątpliwość rzetelność spornych faktur, przy czym to nie brak dokumentacji sam w sobie przesądzał o zakwestionowaniu rzetelności tych faktur. Należy także, w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy odnotować treść art. 6471 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (§ 2). Skarżący nie może zatem argumentować, że w relacjach z podwykonawcą interesował się tylko faktycznym wykonaniem prac. Jakkolwiek ewentualne naruszenia art. 6471 Kodeksu cywilnego nie przesądza o braku możliwości ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów to jednak stanowi kolejny element stanu faktycznego, który potwierdza prawidłowość oceny zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd I instancji. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd I instancji - został naruszony art. 23 § 2 O.p. Przepis ten określa przesłanki oraz tryb zastosowania przez organy podatkowe zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Metoda szacowania jest odstępstwem od reguły, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. O wyjątkowym charakterze instytucji szacowania podstawy opodatkowania świadczy przepis art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Trafnie przyjął WSA w Gorzowie Wlkp., że w rozpoznawanym stanie faktycznym możliwe było określenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji mimo, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określonych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych. W niniejszej sprawie, jak słusznie uznał WSA, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków, co wykluczało możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują szacowania kosztów uzyskania przychodu, ale szacowanie podstawy opodatkowania, do czego w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw w przepisach. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jak i art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.