I SA/Wr 115/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2005 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].11.2009 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2009 r. (nr [...]) podjętą wobec A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., a określającą zobowiązanie podatkowe 3.786.037 zł. W uzasadnieniu decyzji (wymienionej, z dnia [...].07.2009 r.) organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując samoobliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.440 zł, poniesioną na obowiązkowe opłaty rejestracyjne nabytych przez nią nowych środków transportów (środków trwałych). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwota ta powinna powiększać wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji kwota ta nie mogła być zaliczona, jak to uczyniła spółka, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W związku z taką kwalifikacja wydatku pozostawała dalsza ocena organu podatkowego, że odpowiednio zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych (od wskazanych środków transportu), gdyż powinny być dokonywane od wyższej wartości (początkowej). Zaniżenie kosztów z tego powodu wyniosło 365,20 zł. Z kolei na skutek uwzględnienia w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za okresy 2005 r., żądania spółki uwzględnienia przy wymiarze podatku akcyzowego – prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, kwota odliczonej akcyzy, wobec uwzględnienia odliczenia, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej, albowiem w tym zakresie nie poniosła wydatku. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu wyniosło 66.992,93 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka A zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji także naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Strona zarzuciła również naruszenie art. 120 w związku z art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 7 tej ustawy, a także art. 25 i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe sformułowanie pouczenia o możliwości wniesienia środka odwoławczego, w części dotyczącej wskazania organu odwoławczego. W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się z podwyższeniem wartości początkowej środków transportu (środków trwałych) o dokonane opłaty z tytułu ich rejestracji oraz korektą kosztów z tego tytułu. Odnosząc się do kosztów odpowiadających akcyzie zawartej w cenie zakupu oleju opałowego, skarżąca stwierdziła, że zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodu dokonała działając w zaufaniu do organów podatkowych. Spółka podniosła także, iż w pouczeniu zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, błędnie jako organ do którego przysługuje odwołanie wskazano Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Załatwiając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do kosztów z tytułu opłaty rejestracyjnej pojazdów samochodowych organ odwoławczy zasadniczo powielił argumentację zaskarżonego rozstrzygnięcia dodając, że w świetle art. 16a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji uzależniono od tego, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Pomimo tego, że ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, to spełnia je taki składnik majątku, który jest wyposażony w wszystkie elementy konstrukcyjne, pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i wyposażony w stosownych uprawnienia, homologacje i pozwolenia na użytkowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakupione środki transportu spółka wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności transportowej, co zresztą potwierdziła w złożonym odwołaniu. Skoro wszystkie zakupione środki transportu przeznaczone były do wykorzystywania w ruchu drogowym, czego dowodem była również przyjęta przez stronę zasada przekazania do używania pojazdów samochodowych (środków trwałych) po dokonaniu opłaty rejestracyjnej, to koszt z tytułu opłaty powinien powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że wobec realizacji prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego (o kwotę 66.992,93 zł), wydatku na zakup oleju opałowego, w tej części, nie można było uznać za poniesiony, a w związku z tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy. Organ odniósł się również do zarzutu błędnego pouczenia o trybie odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka A zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 oraz art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zarzutu podniesiono, że wydatki na rejestrację pojazdów samochodowych związane były z realizacją obowiązku administracyjnoprawnego, natomiast nie można było ich zakwalifikować jako związanych z nabyciem środków trwałych, jak również – wobec nabycia nowych środków trwałych – nie były nawet związane z ewentualnym sprawdzeniem kompletności i zdatności do użytkowania danego pojazdu samochodowego. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim nie uznano za koszty uzyskania przychodów roku 2005 wydatków na podatek akcyzowy, który został odliczony w 2009 r. Podniesiono, że odliczenie podatku akcyzowego nie mogło nastąpić przed zamknięciem ksiąg za 2005 r., to jest do dnia 31.03.2006 r. i dlatego uzasadnione było pomniejszenie kosztów w rozliczeniu za rok 2009. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Pierwszym spornym zagadnieniem pomiędzy stronami było to, czy opłaty poniesione z tytułu rejestracji pojazdów samochodów mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, czy też powinny powiększyć wartość początkową poszczególnych środków trwałych. Przy tym, jak ustalono w sprawie podatkowej, wskazane opłaty dotyczyły pojazdów wykorzystywanych do wykonywania przez skarżącą usług transportowych i zostały poniesione przed oddaniem samochodów do używania. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika stąd, że ujęcie określonego kosztu w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1) nie pozwala na jego uwzględnienie w rachunku podatkowym bez względu na jakąkolwiek inną ocenę, chociażby dotyczącą stopnia przydatności dla celu działalności gospodarczej, obowiązkowego charakteru wydatku i innych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (innych niż grunt bądź prawo wieczystego użytkowania gruntu - przypis). Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2, środkami trwałymi są (między innymi), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Wydatkami na nabycie środków trwałych, wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy podatkowej są te wydatki, które składają się na wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy). W takim przypadku kosztami przychodu są odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy dochodowej). Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia. Z kolei według ust. 3 art. 16g ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego – nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 – uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego", właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110). W świetle powyższego zasadnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że uiszczenie opłaty rejestracyjnej, związanej z realizacją warunków dopuszczenia pojazdów skarżącej do ruchu drogowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), uzasadniało zaliczenie tej opłaty do wartości początkowej środka trwałego, natomiast nie odnoszenie jej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Należy przypomnieć, że pojazdy samochodowe, w związku z którymi uiszczono opłatę rejestracyjną, wykorzystywane były do wykonywania transportu osób i rzeczy (w ramach usług skarżącej), a więc poruszania się po drogach (w ruchu drogowym). Bez znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji opłaty z tytułu rejestracji pojazdów samochodowych pozostawało to, że ma ona charakter obowiązkowy, skoro ta cecha w świetle powyżej przytoczonych przepisów, była nieistotna. Ubocznie trzeba zauważyć, że również wskazana wprost w art. art. 16g ust. 3 opłata skarbowa uiszczana jest w wyniku obowiązku prawnego. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej, związanej z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej akcyzie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe – w związku z jej odliczeniem od akcyzy należnej, to i w tym zakresie stanowisko organu uznać należało za prawidłowe. Z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że koszt przychodu, aby być ujętym w rachunku podatkowym musi być kosztem poniesionym, czyli takim, który definitywnie podatnika obarcza, obciąża. Tymczasem w przypadku odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu (imporcie) oleju opałowego, jeżeli jest on następnie sprzedany (zużyty) na cele inne niż opałowe, w związku z czym powstaje obowiązek w podatku akcyzowym - kwoty wydatkowanej na nabycie oleju, odpowiadającej odliczonej akcyzie nie można uznać za koszt poniesiony, czyli obciążający podatnika, skoro w tym zakresie umniejszone zostało zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z treści skargi, stanowiska tego co do zasady nie neguje spółka A , lecz uważa, że ponieważ z prawa do odliczenia akcyzy, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) skorzystała w ramach wymiaru podatku akcyzowego (za poszczególne miesiące 2005 r.) w roku 2009 r. (data decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku akcyzowego – [...].07.2009 r.), to odliczenie nie miało wpływu na kwalifikację kosztów uzyskania przychodów w roku 2005. Stosownie do § 2 ust. 4 wymienionego obok rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Według § 9 (rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), dla skorzystania z obniżenia akcyzy konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy (pkt 1), podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikająca z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę wynikająca z tych dokumentów (pkt 2 ), podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych (pkt 3). Trzeba zatem uznać, że ponieważ obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstał (z mocy prawa) w roku 2005 (decyzje z dnia [...].07.2009 r. dotyczyły zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.), a zobowiązania te zostały pomniejszone (w wyniku odliczenia) o kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu tego oleju, to w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego (2005 r.) kwot odliczonej akcyzy (składającej się na koszty nabycia oleju) nie można było uznać jako poniesionych. W wyniku przedstawionej powyżej oceny zaskarżonej decyzji należało uznać, że skarga nie była uzasadniona, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.