II FSK 1485/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 172/12 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-793/10-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 172/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. sp. z o.o. w P. (zwanej dalej "spółką", "wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowej - akcyjnej (zwanej dalej: "s.k.a.") z tytułu dywidendy. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza objąć lub w inny sposób nabyć akcje w spółce akcyjnej albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że spółka ta zostanie następnie przekształcona w s.k.a. wobec czego osiągać będzie dochody z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1. Czy jej dochód jako akcjonariusza spółki komandytowej - akcyjnej podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej wnioskodawczyni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowej - akcyjnej o podziale zysków? 2. Czy jako akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinna uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowej - akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Stwierdziła, że dochody w związku z posiadaniem przezeń akcji w s.k.a. z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez tę spółkę dywidendy. Dochodem akcjonariusza jest dywidenda, która jest wypłacana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Może również nie zostać wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników. Wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Biorąc pod uwagę powyższe, użyte w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w s.k.a., a w szczególności moment powstania przychodu, którym jest moment wypłaty udziału w zysku s.k.a. W konsekwencji należy uznać, że z tytułu udziału w zysku s.k.a., jaki wnioskodawcy przysługuje jako akcjonariuszowi, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wypłaty środków z tytułu dywidendy. Brak zatem obowiązku uwzględniania przez wnioskodawcę dochodów uzyskiwanych przez s.k.a. w trakcie roku podatkowego. Reasumując, wnioskodawca stanął na stanowisku, że dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia s.k.a. o podziale zysku i, że dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 15 grudnia 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wnioskodawca nie zgadzając się z interpretacją wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie nie zostało uwzględnione i organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji podatkowej oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając powyższe Sąd powołał się na uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Skład orzekający WSA podzielił stanowisko i argumentację prawną zawartą w ww. uchwale i w związku z powyższym zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia owego stanowiska prawnego przy udzielaniu ponownej indywidualnej interpretacji podatkowej spółce. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przytoczenie w wyroku jedynie oceny i ustaleń dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) bez odniesienia się do jej treści i wskazania własnej oceny sądu rozpatrującego niniejszą sprawę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, podczas gdy w rzeczywistości powstaje on już w trakcie roku podatkowego i powinien być ustalony i opodatkowany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych; - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie sporne jest, czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego sp. z o.o.) podlega opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku oraz, czy dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Dla rozstrzygnięcia sporu i oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały Sąd, w składzie powiększonym, przesądził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. NSA uznał, że kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Ogólną zasadą obowiązującą w podatku od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Należy podkreślić, że z art. 269 p.p.s.a. wynika, iż stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne, w tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie, powinny je respektować. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega przy tym przesłanek do skorzystania z trybu postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. umożliwiającego odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, a więc nie istnieją podstawy do zastosowania powyższego trybu. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzający się do zarzutu sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA. Motywy podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonym wyroku. Fakt, że Sąd pierwszej instancji, uzasadniając ocenę prawną, powołał się na uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały w żadnym razie nie jest okolicznością uzasadniającą trafność zarzutu, skoro, jak wynika z uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji w całości podzielał argumentację NSA i odniósł ją do konkretnej sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.