I SA/Gd 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. oddala skargę. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO W DECYZJI Z DNIA 5 KWIETNIA 2011 R., OKREŚLIŁ SPÓŁCE Z O.O. "A" W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA WRZESIEŃ 2010 R., KWOTĘ DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY PODATNIKA W WYSOKOŚCI 1.134.469 ZŁ, TJ. ZWIĘKSZYŁ, W STOSUNKU DO PIERWOTNIE ZŁOŻONEJ DEKLARACJI VAT-7, PODATEK NALEŻNY O KWOTĘ 100.681 ZŁ. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, iż Spółka z o.o. "A" we wrześniu 2010 r., zaniżyła podatek należny o kwotę 81.926 zł, bowiem sprzedała usługi leasingowe udokumentowane fakturami VAT (wymienionymi w tabeli na str. 3-11 zaskarżonej decyzji), w których wykazana została także sprzedaż ubezpieczema przedmiotów leasingu jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług - PKWiU 66.03.10-00.60. W swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczył podatek należny od kosztów ubezpieczenia, stosując podstawową stawkę podatku VAT 22% przynależną głównemu świadczeniu. Ponieważ Spółka w złożonej w dniu 16 grudnia 2010 r., tj. po zakończeniu postępowania kontrolnego (2 grudnia 2010 r.), a przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego (7 lutego 2011 r.), korekcie deklaracji VAT-7 nie uwzględniła w całości ustaleń kontroli, dokonała bowiem jedynie korekty podatku należnego o kwotę 18.755 zł w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego dla Spółki z o.o. "B" udokumentowanej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 22 września 2010 r., (z materiału dowodowego wynika, że dostawcy przedmiotowego samochodu tj. "C" S.A., przy nabyciu samochodu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zatem podatnik nie spełniał warunków do zastosowania procedury uregulowanej w art. 120 ust. 4), Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił powyższe w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. W ODWOŁANIU OD POWYŻSZEJ DECYZJI SPÓŁKA REPREZENTOWANA PRZEZ PEŁNOMOCNIKA - DORADCĘ PODATKOWEGO WNIOSŁA O: 1) UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI W CAŁOŚCI I UMORZENIE POSTĘPOWANIA W SPRAWIE ORAZ 2) ZAWIESZENIE POSTĘPOWANIA Z UWAGI NA SKIEROWANIE PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY DO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ PYTANIA PREJUDYCJALNEGO W SPRAWIE O SYGN. I FSK 460/10, ODNOŚNIE ZASAD SPOSOBU OPODATKOWANIA DLA CELÓW PODATKU VAT USŁUG UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU, DO MOMENTU ROZSTRZYGNIĘCIA POWYŻSZEJ SPRAWY. PODATNIK ZASKARŻONEJ DECYZJI ZARZUCIŁ: I. NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA POPRZEZ: 1. BRAK PRZEDSTAWIENIA W UZASADNIENIU WYDANEJ DECYZJI WYJAŚNIENIA STANOWISKA ZAJĘTEGO PRZEZ ORGAN W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY I PRZEKONUJĄCY O PRAWIDŁOWOŚCI PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA - NARUSZENIE ART. 210 § 4 I ART. 124 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 2. WYKROCZENIE POZA GRANICE SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW POPRZEZ OCENĘ ZGROMADZONYCH DOWODÓW SKIEROWANĄ NA UZASADNIENIE PRZYJĘTYCH PRZEZ ORGAN TEZ - NARUSZENIE ART. 122, ART. 187 § 1, ART. 191, ART. 199A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 3. NARUSZENIE PRAWA STRONY DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU POPRZEZ POMINIĘCIE ARGUMENTACJI SPÓŁKI PODNOSZONEJ W TOKU DOTYCHCZASOWEGO POSTĘPOWANIA, CO UTRUDNIA PODJĘCIE EFEKTYWNEJ POLEMIKI Z ARGUMENTACJĄ ORGANU - NARUSZENIE ART. 123 § 1ORDYNACJI PODATKOWEJ, EFEKTEM POWYŻSZEGO JEST, ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA, NARUSZENIE PRZEZ ORGAN: 4. ZASADY PROWADZENIA POSTĘPOWANIA W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH - NARUSZENIE ART. 121 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 5. ZASADY DZIAŁANIA ORGANÓW PODATKOWYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW PRAWA - NARUSZENIE ART. 120 ORDYNACJI PODATKOWEJ. II. NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO POPRZEZ: 1. BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ ART. 29 UST. 1 I ART. 43 UST. 1 PKT 1 W ZW. Z POZ. 3 ZAŁĄCZNIKA NR 4 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R., O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ("USTAWA VAT") W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W PAŹDZIERNIKU 2010 R., POLEGAJĄCĄ NA NIEUZASADNIONYM ZAKWESTIONOWANIU PRAWA SPÓŁKI DO REFAKTUROWANIA NA LEASINGOBIORCÓW KOSZTÓW UBEZPIECZENIA POJAZDÓW Z ZASTOSOWANIEM ZWOLNIENIA I PRZYJĘCIU, ŻE W NINIEJSZEJ SPRAWIE MAMY DO CZYNIENIA ZE ŚWIADCZENIEM ZŁOŻONYM, KTÓRE POWINNO BYĆ OPODATKOWANE JEDNOLITĄ STAWKĄ WŁAŚCIWĄ DLA ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO TJ. USŁUGI LEASINGU, CZYLI STAWKĄ 22% VAT. SPÓŁKA PODKREŚLA, ŻE NIE ZGADZA SIĘ ZE STANOWISKIEM ZAPREZENTOWANYM W DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, WYNIKAJĄCYM W JEJ OCENIE Z NIEZROZUMIENIA PRZEZ ORGAN ISTOTY UMOWY LEASINGU, CHARAKTERU UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU, A TAKŻE RELACJI ZACHODZĄCYCH MIĘDZY NIMI, ORAZ NIEWŁAŚCIWEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW REGULUJĄCYCH ZWOLNIENIE OD PODATKU USŁUG UBEZPIECZENIOWYCH. W ROZPOZNANIU ODWOŁANIA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ POSTANOWIENIEM Z DNIA 14 LISTOPADA 2011 R., ODMÓWIŁ ZAWIESZENIA POSTĘPOWANIA, I DECYZJĄ Z 14 LISTOPADA 2011 R., UTRZYMAŁ W MOCY ZASKARŻONĄ DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. W UZASADNIENIU ORGAN ODWOŁAWCZY PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 5 UST. 1 PKT 1, ART. 29 UST. 1 ART. 41 UST. 1 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R., O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (DZ. U. NR 54, POZ. 535 ZE ZM.), STWIERDZIŁ, ŻE ZAFAKTUROWANE PRZEZ SPÓŁKĘ USŁUGI NIE BĘDĄ PODLEGAŁY ZWOLNIENIU OD PODATKU VAT ZGODNIE Z ART. 43 UST. 1 PKT 1 WYM. USTAWY O VAT, PONIEWAŻ KOSZT UBEZPIECZENIA NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM REFAKTUROWANIA, JAKO STANOWIĄCY ELEMENT CENOTWÓRCZY USŁUGI NAJMU LEASINGU. ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLIŁ, IŻ ZAGADNIENIE WŁĄCZENIA DO PODSTAWY OPODATKOWANIA USŁUG LEASINGU KOSZTÓW UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU STAŁO SIĘ Z UWAGI NA ISTNIEJĄCE W ORZECZNICTWIE ROZBIEŻNOŚCI W WYKŁADNI W/W PRZEPISÓW USTAWY O VAT - PRZEDMIOTEM UCHWAŁY NSA PODJĘTEJ W POSZERZONYM SKŁADZIE 7 SĘDZIÓW - SYGN. AKT I FPS 3/10 Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R. DYREKTOR IZBY, DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE WSKAZANYCH WYŻEJ PRZEPISÓW USTAWY O VAT ORAZ BIORĄC POD UWAGĘ ICH WYKŁADNIĘ PRZEDSTAWIONĄ W/W UCHWALE NSA SYGN. AKT I FPS 3/10 Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R., STWIERDZIŁ, IŻ POSŁUŻENIE SIĘ PRZEZ USTAWODAWCĘ SFORMUŁOWANIEM "CAŁOŚĆ ŚWIADCZENIA NALEŻNEGO OD NABYWCY" POZWALA NA UZNANIE, ŻE W PODSTAWIE OPODATKOWANIA NALEŻY UWZGLĘDNIĆ WSZELKIE DODATKOWE KOSZTY BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z DOSTAWĄ TOWARÓW LUB ZE ŚWIADCZENIEM USŁUGI ZASADNICZEJ, KTÓRYMI W EFEKCIE OBCIĄŻANY JEST NABYWCA ŚWIADCZENIA. ZASADA WŁĄCZENIA TYCH ŚWIADCZEŃ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA OZNACZA, ŻE WARTOŚCI TEGO TYPU KOSZTÓW, KTÓRYCH CIĘŻAR PRZERZUCANY JEST NA NABYWCĘ, NIE WYKAZUJE SIĘ JAKO ODRĘBNEGO ŚWIADCZENIA, LECZ TRAKTUJE JAKO ELEMENT ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO, Z ZASTOSOWANIEM STAWKI PODATKU WŁAŚCIWEJ DLA ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO. W PRZYPADKU NAWET GDYBY TE ELEMENTY WYKAZANE ZOSTAŁY NA FAKTURZE ODRĘBNIE, NIE ZMIENI TO FAKTU, ŻE DLA POTRZEB OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG POWIĘKSZĄ ONE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA DOSTARCZANEGO TOWARU LUB ŚWIADCZONEJ USŁUGI. W OPINII ORGANU NIE MOŻNA UZNAĆ, IŻ SYTUACJA, W KTÓREJ UMOWA UBEZPIECZENIA ZAWIERANA JEST PRZEZ LEASINGODAWCĘ, KTÓRY NASTĘPNIE ŻĄDA OD LEASINGOBIORCY POKRYCIA KOSZTÓW TEGO UBEZPIECZENIA, JEST TOŻSAMA ZE ŚWIADCZENIEM PRZEZ LEASINGODAWCĘ USŁUGI UBEZPIECZENIOWEJ. PRZEDSTAWIONE WYŻEJ STANOWISKO ZNAJDUJE ZDANIEM ORGANU POTWIERDZENIE W TREŚCI PRZEPISÓW DYREKTYWY RADY 2006/112/WE Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R., W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (DZ. U. UE NR L. 347/1 ZE ZM.). ZGODNIE BOWIEM Z ART. 78 LIT. B DYREKTYWY, DO PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM OD WARTOŚCI DODANEJ WLICZA SIĘ KOSZTY DODATKOWE, TAKIE JAK KOSZTY PROWIZJI, OPAKOWANIA, TRANSPORTU I UBEZPIECZENIA, POBIERANE PRZEZ DOSTAWCĘ LUB USŁUGODAWCĘ OD NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY. Z POWYŻSZEGO WYNIKA, ŻE PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE RÓWNIEŻ CIĄŻĄCE NA DOSTAWCY (USŁUGODAWCY) KOSZTY PROWIZJI, PAKOWANIA, TRANSPORTU ORAZ UBEZPIECZENIA, JEŻELI SĄ ONE BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z DANĄ DOSTAWĄ LUB USŁUGĄ I ZWRACANE SĄ PRZEZ NABYWCĘ DOSTAWY W ZAKRESIE UISZCZANEJ NALEŻNOŚCI. ZASADA WŁĄCZENIA TYCH ŚWIADCZEŃ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA .OZNACZA, ŻE WARTOŚCI TEGO TYPU KOSZTÓW, KTÓRYCH CIĘŻAR PRZERZUCONY JEST NA NABYWCĘ, NIE UZNAJE SIĘ JAKO ODRĘBNEGO ŚWIADCZENIA, LECZ TRAKTUJE JAKO ELEMENT ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO, Z ZASTOSOWANIEM STAWKI PODATKU WŁAŚCIWEJ DLA ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO. ZATEM ZDANIEM ORGANU W PRZYPADKU ŚWIADCZENIA USŁUGI LEASINGU WRAZ Z UBEZPIECZENIEM PRZEDMIOTU LEASINGU MAMY DO CZYNIENIA Z JEDNĄ USŁUGĄ. W KONSEKWENCJI DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NALEŻY ZALICZYĆ RÓWNIEŻ KOSZTY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU I ZASTOSOWAĆ JEDNOLITĄ STAWKĘ PODATKU, WŁAŚCIWĄ DLA USŁUGI ZASADNICZEJ. UBEZPIECZENIE JEST BOWIEM ŚCIŚLE ZWIĄZANE Z USŁUGĄ LEASINGU I MA W STOSUNKU DO NIEJ CHARAKTER POBOCZNY (UZUPEŁNIAJĄCY). BEZ USŁUGI PODSTAWOWEJ (USŁUGI LEASINGU) ŚWIADCZENIE USŁUGI UBEZPIECZENIA PRZEZ LEASINGODAWCĘ UTRACIŁOBY SWÓJ SENS. UBEZPIECZENIE SŁUŻY TYLKO ZAPEWNIENIU PRAWIDŁOWEGO WYKONANIA I SKORZYSTANIA Z USŁUGI GŁÓWNEJ. PONIEWAŻ W WW. OGÓLNYCH WARUNKACH UMOWY LEASINGU USTALONO, IŻ KWOTĘ KAŻDEJ ZAPŁACONEJ SKŁADKI UBEZPIECZENIOWEJ FINANSUJĄCY BĘDZIE REFAKTUROWAŁ NA KORZYSTAJĄCEGO Z UWZGLĘDNIENIEM TEJ SAMEJ STAWKI VAT, KTÓRA BYŁA OKREŚLONA NA FAKTURZE WYSTAWIONEJ PRZEZ UBEZPIECZYCIELA (§ 6 UST. 3) ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLA, IŻ SPÓŁKA Z O.O. "A" UBEZPIECZA TOWARY WE WŁASNYM IMIENIU I NA WŁASNY RACHUNEK, A UBEZPIECZENIE DOKONYWANE JEST GŁÓWNIE DLA ZABEZPIECZENIA JEJ INTERESU GDYŻ UZYSKUJE KWOTY WYNIKAJĄCE Z ODPOWIEDZIALNOŚCI UBEZPIECZYCIELA (M.IN. UST. 7 § 6 OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU: "UZYSKANE ODSZKODOWANIE, Z WYJĄTKIEM ODSZKODOWANIA ZA CAŁKOWITE ZNISZCZENIE LUB UTRATĘ PRZEDMIOTU LEASINGU. FINANSUJĄCY MOŻE PRZEZNACZYĆ NA PRZYWRÓCENIE PRZEDMIOTU LEASINGU DO STANU PIERWOTNEGO; KOSZT TAKIEGO PRZYWRÓCENIA NIE ZNAJDUJĄCY POKRYCIA W ODSZKODOWANIU WYPŁACONYM PRZEZ UBEZPIECZYCIELA PONOSI KORZYSTAJĄCY"). SPÓŁKA Z O.O. "A" ZAWIERA UMOWY W SWOIM IMIENIU I NA SWOJĄ RZECZ, A NIE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ. PONIEWAŻ NIE MOŻNA, W ŚWIETLE ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, TWIERDZIĆ JAKOBY SPÓŁKA DZIAŁAŁA NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ TYM SAMYM ZDANIEM ORGANU NIE MA ZASTOSOWANIA ART. 28 DYREKTYWY 2006/112/WE. REFAKTUROWANIE USŁUG NIE JEST WIĘC PRAWIDŁOWE, W PRZYPADKU GDY UBEZPIECZENIE PRZEDMIOTU LEASINGU JEST NABYWANE WE WŁASNYM IMIENIU I NA WŁASNĄ RZECZ. OPODATKOWANIU NIE BĘDZIE PODLEGAŁ WIĘC KOSZT UBEZPIECZENIA, ALE USŁUGA LEASINGU, W KTÓREJ JAKO ELEMENT KALKULACYJNY ZNAJDUJE SIĘ KOSZT PRZEDMIOTOWEGO UBEZPIECZENIA. W ZWIĄZKU Z TYM USŁUGI TE NIE BĘDĄ PODLEGAŁY ZWOLNIENIU OD PODATKU VAT ZGODNIE Z ART. 43 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, PONIEWAŻ KOSZT UBEZPIECZENIA NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM REFAKTUROWANIA, STANOWI ON BOWIEM ELEMENT CENOTWÓRCZY USŁUGI NAJMU LEASINGU. PODATEK NALEŻNY OD KOSZTÓW UBEZPIECZENIA OBLICZONO, STOSUJĄC PODSTAWOWĄ STAWKĘ PODATKU VAT 22%, ZGODNIE Z ART. 41 UST. 1 USTAWY O VAT: 454.319,32 ZŁ X 22 : 122 = 81.926,43 ZŁ. PONIEWAŻ, ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA, CZĘŚĆ ELEMENTÓW WCHODZĄCYCH W SKŁAD STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY ZOSTAŁA W WYDANEJ DECYZJI POMINIĘTA LUB TEŻ ZINTERPRETOWANA Z POMINIĘCIEM REGUŁ SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW, ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZUJE, IŻ SPÓŁKA NIE WSKAZAŁA NA POMINIĘTE JEJ ZDANIEM ELEMENTY STANU FAKTYCZNEGO ODNOSZĄC SIĘ ZAŚ DO ELEMENTÓW ŹLE, ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA ZINTERPRETOWANYCH. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODNOSI, ŻE ZGODNIE Z UZGODNIENIAMI ZAWARTYMI W UMOWIE LEASINGU OPERACYJNEGO "OGÓLNE WARUNKI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO" (T. L K. 95-97) STANOWIĄ JEJ INTEGRALNĄ CZĘŚĆ. STOSOWNIE DO § 6 UST. 2 "OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO" FINANSUJĄCY UBEZPIECZA PRZEDMIOT LEASINGU W WYBRANEJ PRZEZ SIEBIE FIRMIE UBEZPIECZENIOWEJ I PRZEZ CAŁY CZAS TRWANIA UMOWY OPŁACA SKŁADKI UBEZPIECZENIOWE. NATOMIAST ZGODNIE Z § 8 UST. 2 FINANSUJĄCY MOŻE WYPOWIEDZIEĆ UMOWĘ ZE SKUTKIEM NATYCHMIASTOWYM JEDYNIE W NASTĘPUJĄCYCH PRZYPADKACH, M.IN. JEŻELI KORZYSTAJĄCY DOPUSZCZA SIĘ ZWŁOKI Z ZAPŁATĄ CO NAJMNIEJ JEDNEJ OPŁATY LEASINGOWEJ LUB JAKICHKOLWIEK INNYCH NALEŻNOŚCI PRZEWIDZIANYCH W UMOWIE I NIE DOKONA ICH ZAPŁATY W TERMINIE WYZNACZONYM MU PRZEZ FINANSUJĄCEGO ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI § 4 UST. 4 NINIEJSZYCH OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO. PONIEWAŻ OGÓLNE WARUNKI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO REGULUJĄCE M.IN. KWESTIĘ UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU STANOWIĄ INTEGRALNĄ CZĘŚĆ UMOWY LEASINGU, A PONADTO BRAK ZAPŁATY, RÓWNIEŻ ZA UBEZPIECZENIE, POWODUJE WYPOWIEDZENIE UMOWY ZE SKUTKIEM NATYCHMIASTOWYM, NALEŻY UZNAĆ, TAK JAK PRZYJĄŁ TO ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI, IŻ PONOSZENIE PRZEZ LEASINGOBIORCĘ KOSZTÓW UBEZPIECZENIA JEST NIEZBĘDNYM WARUNKIEM ZAWARCIA I KONTYNUOWANIA UMOWY LEASINGU. W ZWIĄZKU Z PRZYTOCZONYM PRZEZ PEŁNOMOCNIKA ART. 3531 KODEKSU CYWILNEGO I WYNIKAJĄCĄ, Z NIEGO, ZDANIEM ODWOŁUJĄCEJ SIĘ KONKLUZJĄ, IŻ O ILE STRONY UMOWY TAK POSTANOWIĄ, UMOWA MOŻE PRZEWIDYWAĆ DODATKOWE ŚWIADCZENIA STANOWIĄCE ELEMENT WZAJEMNYCH ROZLICZEŃ STRON ZAWIERAJĄCYCH UMOWĘ LEASINGU, ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZUJE, IŻ NALEŻY ODRÓŻNIĆ SKUTKI JAKIE DANA CZYNNOŚĆ PRAWNA WYWOŁUJE NA GRUNCIE PRAWA PODATKOWEGO. ORGANY PODATKOWE NIE INGERUJĄ W UKSZTAŁTOWANE UMOWĄ PRAWA I OBOWIĄZKI STRON, BADAJĄ NATOMIAST SKUTKI PODATKOWE Z TYCH UMÓW WYNIKAJĄCE. ODNOŚNIE ZARZUTU NARUSZENIA ART. 210 § 4, ART. 122, ART. 123 § 1, ART. 124, ART. 187 § 1, ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, IŻ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI WYJAŚNIŁ PRZESŁANKI, KTÓRYMI KIEROWAŁ SIĘ PRZY WYDAWANIU DECYZJI ORAZ PRAWIDŁOWO JĄ UZASADNIŁ. UZASADNIENIE ZAŚ SPRZECZNE Z ŻĄDANIAMI PODATNIKA NIE MOŻE BYĆ UTOŻSAMIANE Z BRAKIEM TAKIEGO UZASADNIENIA. WBREW WYWODOM PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI NA WYŁĄCZENIE Z PODSTAWY OPODATKOWANIA KOSZTÓW PONIESIONYCH W CELU NABYCIA UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU NIE WSKAZUJE ART. 79 LIT. C) DYREKTYWY 112, W MYŚL KTÓREGO: PODSTAWA OPODATKOWANIA NIE OBEJMUJE NASTĘPUJĄCYCH ELEMENTÓW (...) KWOT OTRZYMANYCH PRZEZ PODATNIKA OD NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY JAKO ZWROT WYDATKÓW PONIESIONYCH W IMIENIU I NA RZECZ NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY, A ZAKSIĘGOWANYCH PRZEZ PODATNIKA NA KONCIE PRZEJŚCIOWYM", ALBOWIEM SPÓŁKA Z O.O. "A" ZAWIERA UMOWY UBEZPIECZENIA W SWOIM IMIENIU I NA SWOJĄ RZECZ, A NIE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ. ZWROT KOSZTÓW UBEZPIECZENIA PRZEZ KORZYSTAJĄCEGO NIE ZMIENIA ISTOTY UMOWY, Z KTÓREJ WYNIKA, IŻ UBEZPIECZONYM POZOSTAJE SPÓŁKA Z O.O. "A". Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji "zasady neutralności podatku VAT" i "zasady konkurencyjności" poprzez różnicowanie sytuacji podatkowej dwóch podmiotów świadczących takie same, zdaniem podatnika, usługi Dyrektor Izby zauważa, że Spółka nie świadczyła usług ubezpieczeniowych na rzecz lesingobiorców. "Tym samym nie mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mówi art. 43 ust. 1 u.p.t.u., (załącznik 4 do ustawy). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że kwota zwrotu podatku została określona przez organ pierwszej instancji w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego ponieważ Podatnik - Spółka z o.o. "A" ujęła w rejestrze korekt sprzedaży za październik 2010 r., oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., sprzedaż zwolnioną od opodatkowania w kwocie 256 zł. Kwota 256,00 zł wynikała z faktury VAT korygującej, dotyczącej faktury VAT (korygowanej) wystawionej we wrześniu 2010 r., na podstawie której Spółka zwiększyła wartość kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jako przyczynę korekty wykazano błędną kwotę ubezpieczenia przedmiotu leasingu (faktura korygująca nr [...] z dnia 6 października 2010 r., wystawiona dla: "D" do faktury nr [...] z dnia 20 września 2010 r., z powodu "błędna kwota ubezpieczenia", zwiększenie wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę 256,00 zł). Z uwagi na fakt, iż ww. fakturą korygującą została zwiększoną wartość sprzedaży, a ponadto przyczyna korekty faktury pierwotnej ("błędna wartość ubezpieczenia", "błędna stawka ubezpieczenia") organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie znajdą zasady ogólne określające moment powstania obowiązku podatkowego, wskazane w przytoczonym wyżej art. 19 ustawy. W związku z powyższym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2010 r., jest o 47 zł niższa od tej którą organ pierwszej instancji określił zaskarżoną decyzją. Jednak, mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się oraz zasady ekonomiki (kwota 47 zł stanowi 0,057% kwoty zaniżenia podatku należnego wynoszącej 81.926,00 zł) i szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż należy przyjąć dane uwzględnione w rozliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości skarżąca Spółka zarzuca podobnie jak w odwołaniu: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT, polegającą na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa Spółki do refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów z zastosowaniem zwolnienia i przyjęciu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego tj. usługi leasingu, 2. STWIERDZENIE W UZASADNIENIU DECYZJI, IŻ ART. 19 UST. 1 USTAWY VAT NAKŁADA NA SKARŻĄCĄ OBOWIĄZEK KORYGOWANIA ROZLICZEŃ W PODATKU VAT WYNIKAJĄCYCH Z WADLIWEJ - ZDANIEM ORGANU - KWALIFIKACJI KOSZTÓW UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU, WYŁĄCZNIE W OKRESIE ROZLICZENIOWYM, W KTÓRYM UWZGLĘDNIONA ZOSTAŁA KORYGOWANA FAKTURA. II. NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB MAJĄCY ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY, A MIANOWICIE: 1. ART. 210 § 1 PKT 6 W ZW. Z ART. 210 § 4 I ART. 235 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 ROKU - ORDYNACJA PODATKOWA ("ORDYNACJA PODATKOWA") POPRZEZ SPORZĄDZENIE UZASADNIENIA W SPOSÓB NIE SPEŁNIAJĄCY USTAWOWYCH WYMOGÓW, POLEGAJĄCY NA NIEPEŁNYM WYJAŚNIENIU PODSTAWY PRAWNEJ DECYZJI W ZAISTNIAŁYM STANIE FAKTYCZNYM SPRAWY, LAKONICZNE ODNIESIENIE SIĘ DO ARGUMENTACJI SKARŻĄCEGO, NIESPÓJNE I WEWNĘTRZNIE SPRZECZNE UZASADNIENIE, CO UNIEMOŻLIWIA SKARŻĄCEMU ZROZUMIENIE MOTYWÓW, KTÓRYMI KIEROWAŁ SIĘ ORGAN WYDAJĄC ZASKARŻONĄ DECYZJĘ ORAZ UNIEMOŻLIWIA EFEKTYWNE ODNIESIENIE SIĘ DO PRZESŁANEK STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ PRZYJĘCIA TAKIEGO ROZSTRZYGNIĘCIA PRZEZ ORGAN, A W KONSEKWENCJI STANOWI NARUSZENIE ZASAD OGÓLNYCH PROWADZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO WYNIKAJĄCYCH Z ART. 120, ART. 121 § 1 I ART. 124 W ZW. Z ART. 235 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 2. WYKROCZENIE POZA GRANICE SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW POPRZEZ OCENĘ ZGROMADZONYCH DOWODÓW SKIEROWANĄ NA UZASADNIENIE PRZYJĘTYCH PRZEZ ORGAN TEZ - NARUSZENIE ART. 122, ART. 187 § 1, ART. 191, ART. 199A § 1 W ZW. Z ART. 235 ORDYNACJI PODATKOWEJ, 3. NARUSZENIE PRAWA STRONY DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU POPRZEZ POMINIĘCIE ARGUMENTACJI SPÓŁKI PODNOSZONEJ W TOKU DOTYCHCZASOWEGO POSTĘPOWANIA, CO UTRUDNIA PODJĘCIE EFEKTYWNEJ POLEMIKI Z ARGUMENTACJĄ ORGANU - NARUSZENIE ART. 123 § 1 W ZW. Z ART. 235 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZARZUCAJĄC ORGANOWI PODATKOWEMU NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA PEŁNOMOCNIK WSKAZUJE NA: 1) BRAK WYCZERPUJĄCEGO UZASADNIENIA ZAJĘTEGO PRZEZ ORGAN STANOWISKA. ZDANIEM SKARŻĄCEJ ANALIZA TREŚCI ZASKARŻONEJ DECYZJI WSKAZUJE NA BRAK UJĘCIA W NIEJ KOMPLETNEJ I RZETELNEJ OCENY PRAWNEJ ISTNIEJĄCEGO W SPRAWIE MATERIAŁU DOWODOWEGO, CO STANOWI NARUSZENIE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ZASADY WYCZERPUJĄCEGO UZASADNIANIA DECYZJI PODATKOWEJ ORAZ ZASADY PRZEKONYWANIA DO POPRAWNOŚCI PODEJMOWANYCH ROZSTRZYGNIĘĆ, WYRAŻONYCH W ART. 210 § 4 I ART. 124 ORDYNACJI PODATKOWEJ. JAK PODNOSI SPÓŁKA, UZASADNIENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI JEST LAKONICZNE, FAKTYCZNIE POZBAWIONE OCENY PRAWNEJ PRZEPISÓW USTAWY VAT STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ WYDANIA DECYZJI ORAZ POZOSTAWIAJĄCE BEZ WŁAŚCIWEJ ODPOWIEDZI ARGUMENTY PODNOSZONE PRZEZ SPÓŁKĘ. BRAK W NIM RÓWNIEŻ RZECZOWEGO ODNIESIENIA SIĘ DO ARGUMENTACJI SPÓŁKI PODNOSZONEJ W SZCZEGÓLNOŚCI W TREŚCI WNIESIONEGO ODWOŁANIA. ZDANIEM SPÓŁKI, ZE WZGLĘDU NA WYŻEJ WSKAZANĄ WADLIWOŚĆ, UZASADNIENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI NIE ODPOWIADA WARUNKOM STAWIANYM PRZEZ PRZEPISY PRAWA I ORZECZNICTWO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (M.IN. WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W SZCZECINIE Z DNIA 5 WRZEŚNIA 2007 R., SYGN. I SA/SZ 399/07). PEŁNOMOCNIK STWIERDZA, IŻ UZASADNIENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI NIE ZAWIERA ANALIZY PRAWNEJ TREŚCI REGULACJI USTAWY VAT, ANI REGULACJI STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ CYWILNOPRAWNYCH KONSTRUKCJI UMOWY LEASINGU I UMOWY UBEZPIECZENIA. UZASADNIENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI OPARTE JEST DE FACTO NA TREŚCI UCHWAŁY NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R. JEDNOCZEŚNIE SPÓŁKA WSKAZUJE, IŻ ORGAN W ZUPEŁNOŚCI NIE ODNIÓSŁ SIĘ W SWYCH ROZWAŻANIACH DO TREŚCI UCHWAŁY SĄDU. NAJWYŻSZEGO Z DNIA 15 PAŹDZIERNIKA 1998 R., (SYGN. AKT III ZP 8/98), W KTÓREJ SĄD NAJWYŻSZY STWIERDZIŁ, ŻE W UMOWIE LEASINGU, KTÓREJ PRZEDMIOTEM JEST ODDANIE DO KORZYSTANIA SAMOCHODU, DOPUSZCZALNE JEST USTALENIE, ŻE KWOTA UBEZPIECZENIA SAMOCHODU NIE BĘDZIE STANOWIŁA ELEMENTU OPŁATY LEASINGOWEJ, ORAZ ŻE LEASINGODAWCA BĘDZIE REFAKTUROWAŁ TĘ KWOTĘ NA LEASINGOBIORCĘ Z UWZGLĘDNIENIEM TEJ SAMEJ STAWKI VAT, KTÓRA BYŁA OKREŚLONA NA FAKTURZE WYSTAWIONEJ PRZEZ UBEZPIECZYCIELA. TYMCZASEM, JAK WYMAGA WSKAZANIA, NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W POSTANOWIENIU Z DNIA 7 KWIETNIA 2011 R., (SYGN. IFSK 460/10) KIERUJĄCYM PYTANIA PREJUDYCJALNE DO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UE, WYRAŹNIE ODNIÓSŁ SIĘ DO TREŚCI UCHWAŁY SĄDU NAJWYŻSZEGO I NIE ODMÓWIŁ PRAWIDŁOWOŚCI PRZEDSTAWIONEMU W NIEJ STANOWISKU. TYMCZASEM ORGAN W SPOSÓB ARBITRALNY AKCEPTUJE POSTANOWIENIA UCHWAŁY Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R., NIE PRÓBUJĄC NAWET ZANALIZOWAĆ WALORU INTERPRETACYJNEGO UCHWAŁY SĄDU NAJWYŻSZEGO. Z TEJ PRZYCZYNY, PODKREŚLA PEŁNOMOCNIK, UZASADNIENIE DECYZJI UZNAĆ NALEŻY ZA WADLIWE I NIEWYPEŁNIAJĄCE WARUNKÓW PRZEWIDZIANYCH W ART. 210 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ. 2) NARUSZENIE ZASADY PRAWDY MATERIALNEJ ORAZ ZASADY SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW. W OCENIE SPÓŁKI POPRZEZ WYBIÓRCZE UWZGLĘDNIENIE W PODJĘTYM ROZSTRZYGNIĘCIU JEDYNIE DOWODÓW POTWIERDZAJĄCYCH TEZĘ PRZYJĘTĄ PRZEZ ORGAN, BRAK RZECZOWEGO ODNIESIENIA SIĘ DO ARGUMENTACJI PRZEDSTAWIONEJ PRZEZ SPÓŁKĘ, ORAZ BRAK WYSTĄPIENIA DO SĄDU CYWILNEGO Z POWÓDZTWEM O USTALENIE TREŚCI CZYNNOŚCI PRAWNEJ ŁĄCZĄCEJ SPÓŁKĘ Z LEASINGODAWCAMI. ORGAN NARUSZYŁ ZASADĘ PRAWDY MATERIALNEJ ORAZ ZASADĘ SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW WYRAŻONE W ART. 122, ART. 187 § 1, ART. 191 ORAZ ART. 199A § 1 W ZW. Z ART. 235 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZDANIEM SPÓŁKI, ORGAN POPRZEZ ARGUMENTACJĘ PROWADZĄCĄ DO UZASADNIENIA Z GÓRY PRZYJĘTYCH TEZ NARUSZYŁ JEDNĄ Z PODSTAWOWYCH GWARANCJI PROCESOWYCH POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, ZASADĘ SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW. ZDANIEM SPÓŁKI, OCENA TA PRZYBRAŁA FORMĘ OCENY DOWOLNEJ. SPÓŁKA NIE KWESTIONUJE UPRAWNIENIA ORGANU DO ZAJĘCIA STANOWISKA STOJĄCEGO W SPRZECZNOŚCI Z METODOLOGIĄ JEJ ROZLICZEŃ PODATKOWYCH, JEDNAKŻE POD WARUNKIEM NALEŻYTEGO, LOGICZNEGO I OBIEKTYWNEGO UZASADNIENIA PRZYJĘCIA STANOWISKA. W OCENIE SPÓŁKI DECYZJA ORGANU NIE CZYNI ZADOŚĆ POWYŻSZYM WYMAGANIOM. W CELU UZASADNIENIA TAKIEJ OCENY NALEŻY PODDAĆ ANALIZIE TEZY, KTÓRE ZDANIEM ORGANU PRZEMAWIAJĄ ZA PRZYJĘCIEM PREZENTOWANEGO W DECYZJI ROZSTRZYGNIĘCIA. SKARŻĄCY STWIERDZA, IŻ NA PODSTAWIE ART. 3531 USTAWY Z DNIA 23 KWIETNIA 1964 R. KODEKS CYWILNY STRONOM UMOWY PRZYSŁUGUJE PRAWO DO SWOBODNEGO KSZTAŁTOWANIA STOSUNKÓW UMOWNYCH ZGODNIE Z ICH WOLĄ, BYLEBY TREŚĆ LUB CEL TYCH POSTANOWIEŃ NIE SPRZECIWIAŁY SIĘ WŁAŚCIWOŚCI STOSUNKU, USTAWIE ANI ZASADOM WSPÓŁŻYCIA SPOŁECZNEGO. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM NALEŻY UZNAĆ, ŻE O ILE STRONY UMOWY TAK POSTANOWIĄ, UMOWA MOŻE PRZEWIDYWAĆ DODATKOWE ŚWIADCZENIA STANOWIĄCE ELEMENT WZAJEMNYCH ROZLICZEŃ STRON ZAWIERAJĄCYCH UMOWĘ LEASINGU; NA PRZYKŁAD ŚWIADCZENIE UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU, KTÓRE CO PRAWDA CECHUJE PEWIEN ZWIĄZEK Z PRZEDMIOTEM LEASINGU, JEDNAK W ŻADNEJ MIERZE NIE STANOWI ELEMENTU SAMEJ UMOWY LEASINGU. FAKT NAZWANIA TAKIEJ UMOWY UMOWĄ LEASINGU NIE OZNACZA, IŻ WSZYSTKIE ZOBOWIĄZANIA STANOWIĄ ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA USŁUGI LEASINGU. SKARŻĄCA PODKREŚLA, IŻ W MYŚL ART. 199A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ORGANY PODATKOWE DOKONUJĄC USTALENIA TREŚCI CZYNNOŚCI PRAWNEJ POWINNY UWZGLĘDNIĆ M.IN. ZGODNY ZAMIAR STRON. TYMCZASEM ORGAN W ŻADEN SPOSÓB NIE UZASADNIA ZASADNOŚCI ZAJĘTEGO STANOWISKA W ASPEKCIE ODMIENNYCH OŚWIADCZEŃ SPÓŁKI W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ I POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO. NIE WYJAŚNIA JAKIE PRZESŁANKI STOJĄ ZA UZNANIEM, IŻ ZWROT "JAKIEJKOLWIEK INNEJ NALEŻNOŚCI" WSKAZUJE NA BEZPOŚREDNI ZWIĄZEK MIĘDZY KWOTĄ UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU Z NALEŻNOŚCIAMI ZA UMOWĘ LEASINGU. ZAKŁADAJĄC NATOMIAST, IŻ ORGAN WYWODZI SWOJE ZAŁOŻENIE Z INNYCH OKOLICZNOŚCI, NALEŻY ZAZNACZYĆ, IŻ W TEJ SYTUACJI ORGAN OBOWIĄZANY JEST WSKAZAĆ TAKIE OKOLICZNOŚCI W WYDANYM ROZSTRZYGNIĘCIU. TYMCZASEM OMAWIANA DECYZJA NIE ZAWIERA ŻADNYCH WYJAŚNIEŃ W TYM PRZEDMIOCIE. 3) NARUSZENIE PRAWA STRONY DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU. PEŁNOMOCNIK PODNOSI, ŻE W TRAKCIE TOCZĄCEGO SIĘ POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO SPÓŁKA AKTYWNIE WYSTĘPOWAŁA W OBRONIE PRAWIDŁOWOŚCI PRZYJĘTEJ METODOLOGII ROZLICZEŃ PODATKOWYCH. ŚWIADCZY O TYM W SZCZEGÓLNOŚCI FAKT ZŁOŻENIA WYCZERPUJĄCYCH ZASTRZEŻEŃ I WYJAŚNIEŃ DO PROTOKOŁU KONTROLI Z DNIA 15 GRUDNIA 2010 R. TYMCZASEM WYDANA PRZEZ ORGAN DECYZJA NIE ODNOSI SIĘ W ŻADNEJ MIERZE DO STAWIANYCH PRZEZ SPÓŁKĘ ZARZUTÓW DOTYCZĄCYCH SPOSOBU INTERPRETACJI I SUBSUMPCJI REGULACJI ZNAJDUJĄCYCH ZASTOSOWANIE W SPRAWIE CZYM, ZDANIEM SPÓŁKI, ORGAN NARUSZYŁ ART. 123 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. JEDYNE ODNIESIENIE PRZEZ ORGAN DO TREŚCI PODNIESIONEJ PRZEZ SPÓŁKĘ ARGUMENTACJI POLEGA NA ZAKWESTIONOWANIU MOŻLIWOŚCI POWOŁANIA ORZECZNICTWA ZAPADŁEGO W INNYCH SPRAWACH. BRAK WYCZERPUJĄCEGO ODNIESIENIA DO ARGUMENTACJI STRONY W POSTĘPOWANIU CZYNI UTRUDNIONYM JAKĄKOLWIEK EFEKTYWNĄ POLEMIKĘ PRAWNĄ Z ZAJĘTYM PRZEZ ORGAN PODATKOWY STANOWISKIEM. W OCENIE SPÓŁKI, W PRZYPADKU UZASADNIANIA DECYZJI W SPOSÓB MAJĄCY MIEJSCE W NINIEJSZEJ SPRAWIE NASTĘPUJE NARUSZENIE PRAWA STRONY DO EFEKTYWNEGO ODNIESIENIA SIĘ DO ARGUMENTACJI ORGANU, GDYŻ ORGAN POZOSTAWIA PODNOSZONĄ ARGUMENTACJĘ BEZ NALEŻYTEJ KONTRARGUMENTACJI. ZARZUCAJĄC ORGANOWI PODATKOWEMU NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO PEŁNOMOCNIK WSKAZUJE NA: 1) ODRĘBNY CHARAKTER REFAKTUROWANYCH KOSZTÓW UBEZPIECZENIA. W OCENIE SKARŻĄCEGO ORGAN ZASKARŻONĄ DECYZJĄ NARUSZYŁ ART. 29 UST. 1 USTAWY VAT W ZAKRESIE W JAKIM UZNAŁ, ŻE: "W PRZYPADKU ŚWIADCZENIA USŁUGI LEASINGU WRAZ Z UBEZPIECZENIEM PRZEDMIOTU LEASINGU MAMY DO CZYNIENIA Z JEDNĄ USŁUGĄ. Pełnomocnik wywodzi, iż regulacja w zakresie świadczenia usług opodatkowanych oraz podstawy opodatkowania w tym przypadku w podatku od wartości dodanej, znajdująca zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zamieszczona została w treści art. 2 ust. 1 lit. c), art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy 112. DALEJ PODKREŚLA, ŻE ZARÓWNO USTAWA VAT JAK RÓWNIEŻ DYREKTYWA 112 NIE DEFINIUJĄ POJĘCIA ŚWIADCZENIA ZŁOŻONEGO. KONCEPCJA ŚWIADCZENIA ZŁOŻONEGO WYKSZTAŁCIŁA SIĘ BOWIEM NA GRUNCIE ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ, A JEJ POJAWIENIE SIĘ UZASADNIONE BYŁO WZGLĘDAMI PRAKTYCZNYMI. W PRZEDMIOTOWYM STANIE FAKTYCZNYM BRAK JEST PODSTAW, DO UZNANIA ŚWIADCZONEJ PRZEZ SKARŻĄCEGO USŁUGI LEASINGU ORAZ USŁUGI UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU ZA ŚWIADCZENIE ZŁOŻONE. ZDANIEM SKARŻĄCEGO ZA BŁĘDNE NALEŻY UZNAĆ ZAŁOŻENIE, ŻE UBEZPIECZENIE PRZEDMIOTU LEASINGU JEST ŚWIADCZENIEM POMOCNICZYM W STOSUNKU DO UMOWY LEASINGU. POWYŻSZE, W OCENIE SKARŻĄCEGO, WYNIKA Z NIEZROZUMIENIA ISTOTY ORAZ ZASAD FUNKCJONOWANIA UMOWY LEASINGU ORAZ TEGO KTO JEST FAKTYCZNYM BENEFICJENTEM TEGO ŚWIADCZENIA. NA TO, ŻE USŁUGA UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU MOŻE BYĆ TRAKTOWANA JAKO ODRĘBNA OD SAMEJ USŁUGI LEASINGU, WSKAZUJE RÓWNIEŻ FAKT, ŻE NIE JEST ONA USŁUGĄ OBOWIĄZKOWĄ (KONIECZNĄ) DLA REALIZACJI USŁUGI LEASINGU (ACZKOLWIEK NIEWĄTPLIWIE POŻĄDANĄ), A PONADTO UMOWĘ TĘ MOŻE ZAWRZEĆ RÓWNIEŻ SAM LEASINGOBIORCA, BEZ POŚREDNICTWA LEASINGODAWCY, CO RACZEJ WSKAZYWAŁOBY, ŻE NIE SĄ TO USŁUGI TAK ŚCIŚLE ZE SOBĄ ZWIĄZANE, ŻE OBIEKTYWNIE TWORZĄ ONE W ASPEKCIE GOSPODARCZYM JEDNĄ CAŁOŚĆ, KTÓREJ ROZDZIELENIE MIAŁOBY SZTUCZNY CHARAKTER. WOBEC POWYŻSZEGO, PODKREŚLA SKARŻĄCA, BRAK JEST WARUNKÓW, KTÓRE W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ WSKAZUJE SIĘ, JAKO ISTOTNE DLA UZNANIA WYKONANYCH CZYNNOŚCI JAKO JEDNEJ KOMPLEKSOWEJ USŁUGI ZŁOŻONEJ. W OCENIE SPÓŁKI, DLA PRAWIDŁOWEJ OCENY PRZEDSTAWIONEGO ZAGADNIENIA NALEŻY PONADTO DOKONAĆ ANALIZY SPOSOBU OKREŚLENIA PODSTAWY OPODATKOWANIA DLA USŁUGI LEASINGOWEJ. ZASADĘ OGÓLNĄ W ZAKRESIE OKREŚLANIA PODSTAWY OPODATKOWANIA DLA DOSTAWY TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG ZAWIERA ART. 73 DYREKTYWY 112, KTÓRY WSKAZUJE: "W ODNIESIENIU DO DOSTAW TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG INNYCH NIŻ TE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 74-77, PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE WSZYSTKO, CO STANOWI ZAPŁATĄ OTRZYMANĄ, LUB KTÓRĄ DOSTAWCA LUB USŁUGODAWCA OTRZYMA W ZAMIAN ZA DOSTAWĄ TOWARÓW LUB ŚWIADCZENIE USŁUG, OD NABYWCY, USŁUGOBIORCY LUB OSOBY TRZECIEJ, WŁĄCZNIE Z SUBWENCJAMI ZWIĄZANYMI BEZPOŚREDNIO Z CENĄ TAKIEJ DOSTAWY LUB ŚWIADCZENIA". JEDNAKŻE ZDANIEM SKARŻĄCEJ W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZASTOSOWANIE ZNAJDUJE ART. 79 LIT. C) DYREKTYWY 112 STANOWIĄCY: "PODSTAWA OPODATKOWANIA NIE OBEJMUJE NASTĘPUJĄCYCH ELEMENTÓW (...) KWOT OTRZYMANYCH PRZEZ PODATNIKA OD NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY JAKO ZWROT WYDATKÓW PONIESIONYCH W IMIENIU I NA RZECZ NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY, A ZAKSIĘGOWANYCH PRZEZ PODATNIKA NA KONCIE PRZEJŚCIOWYM". WSKAZANA REGULACJA JEDNOZNACZNIE WSKAZUJE NA WYŁĄCZENIE Z PODSTAWY OPODATKOWANIA KOSZTÓW PONIESIONYCH W CELU NABYCIA UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU. PONADTO SPÓŁKA WSKAZUJE, IŻ CZĘSTO W ARGUMENTACJI STANOWIĄCEJ PODSTAWĘ DLA ODMIENNEGO STANOWISKA ORGANÓW PODATKOWYCH POJAWIA SIĘ ARGUMENT WSKAZUJĄCY NA ZASTOSOWANIE W SPRAWIE ART. 78 DYREKTYWY 112 STANOWIĄCEGO, IŻ: "DO PODSTAWY OPODATKOWANIA WLICZA SIĘ (...) KOSZTY DODATKOWE, TAKIE JAK KOSZTY PROWIZJI, OPAKOWANIA, TRANSPORTU I UBEZPIECZENIA, POBIERANE PRZEZ DOSTAWCĘ LUB USŁUGODAWCĘ OD NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY. DO CELÓW AKAPITU PIERWSZEGO LIT. B), PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MOGĄ UZNAĆ KOSZTY OBJĘTE ODRĘBNĄ UMOWĄ ZA KOSZTY DODATKOWE". NA POWYŻSZY ARGUMENT POWOŁUJE SIĘ RÓWNIEŻ ORGAN W SKARŻONEJ DECYZJI. W OCENIE SPÓŁKI DWA ARGUMENTY ŚWIADCZĄ O BRAKU MOŻLIWOŚCI POWOŁANIA SIĘ NA POWYŻSZĄ REGULACJĘ PRZEZ POLSKĄ ADMINISTRACJĘ PODATKOWĄ. PO PIERWSZE, SKARŻĄCA WSKAZAŁA, ŻE PAŃSTWO POLSKIE NIE DOKONAŁO WDROŻENIA POWYŻSZEJ REGULACJI DO KRAJOWEGO PORZĄDKU PRAWNEGO. KONSEKWENCJĄ POWYŻSZEGO JEST FAKT, IŻ ADMINISTRACJA PODATKOWA PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO NIE MOŻE POWOŁAĆ SIĘ W SPORZE Z PODATNIKIEM NA WSKAZANĄ REGULACJĘ ART. 78 DYREKTYWY 112, GDYŻ NA BEZPOŚREDNI SKUTEK DYREKTYWY UNIJNEJ MOŻE POWOŁAĆ SIĘ JEDYNIE JEDNOSTKA W SPORZE Z PAŃSTWEM CZŁONKOWSKIM. PO DRUGIE ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA, POWOŁANA REGULACJA ART. 79 LIT. C) DYREKTYWY 112 STANOWI REGULACJĘ SZCZEGÓLNĄ W STOSUNKU DO ART. 78 I WYŁĄCZA ZASTOSOWANIE TEGO PRZEPISU ZGODNIE Z ZASADĄ LEX SPECIALIS DEROGAT LEGI GENERALI, CO WYNIKA Z WYKŁADNI SYSTEMOWEJ DYREKTYWY 112. ZATEM W PRZYPADKU ZWROTU WYDATKÓW LEASINGODAWCY PONIESIONYCH W IMIENIU I NA RZECZ LEASINGOBIORCY, BRAK JEST JAKICHKOLWIEK PODSTAW DO PRZYJĘCIA, IŻ KOSZTY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU NALEŻY WŁĄCZYĆ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NA ZASADACH DOTYCZĄCYCH NALEŻNOŚCI LEASINGOWYCH. 2) NARUSZENIE "ZASADY NEUTRALNOŚCI PODATKU VAT" I "ZASADY KONKURENCYJNOŚCI". PEŁNOMOCNIK PODKREŚLA, IŻ EFEKTEM PRZYJĘCIA ZAŁOŻENIA O ZAKAZIE STOSOWANIA ZWOLNIENIA Z PODATKU VAT PRZY REFAKTUROWANIU NA LEASINGOBIORCĘ KOSZTÓW PONIESIONYCH PRZEZ LEASINGODAWCĘ W CELU UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU JEST SYTUACJA, W KTÓREJ DOCHODZI DO RÓŻNICOWANIA SYTUACJI PODATKOWEJ DWÓCH PODMIOTÓW ŚWIADCZĄCYCH TAKIE SAME USŁUGI. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ODMAWIA SIĘ SPÓŁCE PRAWA DO ZASTOSOWANIA ZWOLNIENIA Z PODATKU. FAKT TEN MA ZASADNICZY WPŁYW NA KONKURENCYJNOŚĆ SPÓŁKI. ZAKAZ NARUSZANIA WSPOMNIANEJ ZASADY POTWIERDZONY ZOSTAŁ W ,WYROKU TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ Z DNIA 18 PAŹDZIERNIKA 2007 R. (C 97/06). 3) ZASADY UJMOWANIA FAKTUR KORYGUJĄCYCH. Z ARGUMENTACJĄ ORGANU JAKOBY PRZEDMIOTOWA FAKTURA KORYGUJĄCA ZOSTAŁA UJĘTA PRZEZ SPÓŁKĘ BŁĘDNIE. SPÓŁKA NIE JEST W STANIE SIĘ ZGODZIĆ. JAKKOLWIEK PRZEPISY USTAWY VAT NIE REGULUJĄ WPROST KWESTII SPOSOBU UJMOWANIA DLA CELÓW VAT FAKTUR KORYGUJĄCYCH ZWIĘKSZAJĄCYCH PODSTAWĘ OPODATKOWANIA, TO WYKSZTAŁCONA LINIA ORZECZNICZA STOI NA STANOWISKU, ŻE NA SPOSÓB ROZLICZENIA PRZEZ SPRZEDAWCĘ PODATKU NALEŻNEGO Z FAKTURY KORYGUJĄCEJ ZWIĘKSZAJĄCEJ KWOTĘ PODATKU VAT NALEŻNEGO, DECYDUJĄCE ZNACZENIE MAJĄ OKOLICZNOŚCI POWODUJĄCE KONIECZNOŚĆ WYSTAWIENIA FAKTURY KORYGUJĄCEJ. W SYTUACJI, KIEDY FAKTURA KORYGUJĄCA "IN PLUS" WYSTAWIONA JEST Z POWODU OKOLICZNOŚCI, KTÓRE ZAISTNIAŁY PO DOKONANIU PIERWOTNEJ SPRZEDAŻY, KOREKTA POWINNA BYĆ ROZLICZONA NA BIEŻĄCO I UJĘTA W REJESTRZE SPRZEDAŻY W DACIE WYSTAWIENIA FAKTURY KORYGUJĄCEJ. W PRZYPADKU FAKTURY KORYGUJĄCEJ ZAKWESTIONOWANEJ PRZEZ ORGAN, WSKAZUJE PEŁNOMOCNIK, MAMY DO CZYNIENIA Z SYTUACJĄ ZWIĘKSZENIA CENY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU W STOSUNKU DO CENY WYKAZANEJ PRZEZ SPÓŁKĘ NA PIERWOTNIE WYSTAWIONEJ FAKTURZE VAT (REFAKTURZE UBEZPIECZENIA). OKOLICZNOŚCI BĘDĄCE PRZYCZYNĄ WYSTAWIENIA PRZEZ SPÓŁKĘ FAKTURY KORYGUJĄCEJ ZAISTNIAŁY JEDNAK JUŻ PO WYSTAWIENIU FAKTURY PIERWOTNEJ I BYŁY NIEZALEŻNE OD SPÓŁKI. W ODPOWIEDZI NA ZARZUTY ZAWARTE W SKARDZE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, PO PONOWNYM PRZEANALIZOWANIU SPRAWY, W CAŁEJ ROZCIĄGŁOŚCI PODTRZYMAŁ STANOWISKO, WYRAŻONE I UZASADNIONE W ZASKARŻONEJ DECYZJI, I WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONA DECYZJA WBREW ZARZUTOM SKARGI ODPOWIADA PRAWU. OTÓŻ, PRZEDMIOTEM SPORU POMIĘDZY ORGANAMI OBU INSTANCJI A PODATNIKIEM JEST ZASADNOŚĆ WŁĄCZENIA PRZEZ ORGANY PODATKOWE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG Z TYTUŁU UMOWY LEASINGU KOSZÓW UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU, W SYTUACJI GDY UMOWA UBEZPIECZENIA ZAWIERANA JEST PRZEZ SKARŻĄCĄ SPÓŁKĘ, A NASTĘPNIE SPÓŁKA OBCIĄŻA TYMI KOSZTAMI KORZYSTAJĄCEGO Z PRZEDMIOTU LEASINGU. ORGANY WYDAJĄCE DECYZJE, ZARÓWNO W PIERWSZEJ, JAK I W DRUGIEJ INSTANCJI, OPIERAJĄC SIĘ NA ZGROMADZONYM W SPRAWIE MATERIALE DOWODOWYM USTALIŁY, IŻ: SPÓŁKA Z O.O. "A" (FINANSUJĄCY) ZAWIERAŁA Z KONTRAHENTAMI (KORZYSTAJĄCY) UMOWY LEASINGU. ZGODNIE Z UZGODNIENIAMI ZAWARTYMI W UMOWIE "OGÓLNE WARUNKI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO" STANOWIĄ JEJ INTEGRALNĄ CZĘŚĆ. STOSOWNIE DO § 6 UST. 2 "OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO" FINANSUJĄCY UBEZPIECZA PRZEDMIOT LEASINGU W WYBRANEJ PRZEZ SIEBIE FIRMIE UBEZPIECZENIOWEJ I PRZEZ CAŁY CZAS TRWANIA UMOWY OPŁACA SKŁADKI UBEZPIECZENIOWE. NATOMIAST STOSOWNIE DO § 6 UST. 3 WW. OGÓLNYCH WARUNKÓW KWOTĘ KAŻDEJ ZAPŁACONEJ SKŁADKI UBEZPIECZENIOWEJ FINANSUJĄCY BĘDZIE REFAKTUROWAŁ NA KORZYSTAJĄCEGO Z UWZGLĘDNIENIEM TEJ SAMEJ STAWKI VAT, KTÓRA BYŁA OKREŚLONA NA FAKTURZE WYSTAWIONEJ PRZEZ UBEZPIECZYCIELA. NATOMIAST ZGODNIE Z § 8 UST. 2 FINANSUJĄCY MOŻE WYPOWIEDZIEĆ UMOWĘ ZE SKUTKIEM NATYCHMIASTOWYM JEDYNIE W NASTĘPUJĄCYCH PRZYPADKACH, M.IN. JEŻELI KORZYSTAJĄCY DOPUSZCZA SIĘ ZWŁOKI Z ZAPŁATĄ CO NAJMNIEJ JEDNEJ OPŁATY LEASINGOWEJ LUB JAKICHKOLWIEK INNYCH NALEŻNOŚCI PRZEWIDZIANYCH W UMOWIE I NIE DOKONA ICH ZAPŁATY W TERMINIE WYZNACZONYM MU PRZEZ FINANSUJĄCEGO ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI § 4 UST. 4 MNIEJSZYCH OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO. SPÓŁKA Z O.O. "A" ZAWARŁA Z POWSZECHNYM ZAKŁADEM UBEZPIECZEŃ S.A. UMOWĘ GENERALNĄ, ZGODNIE Z CERTYFIKATEM POTWIERDZAJĄCYM OCHRONĘ UBEZPIECZENIOWĄ SPORZĄDZANYM ZAŚ PO ZAWARCIU UMOWY LEASINGU Z KORZYSTAJĄCYM PRZEZ PZU SA JAKO UBEZPIECZAJĄCEGO WSKAZUJE SIĘ "A" SP. Z O.O. SPÓŁKA DOKONAŁA W MIESIĄCU WRZEŚNIU 2010 R., SPRZEDAŻY USŁUG LEASINGOWYCH UDOKUMENTOWANYCH FAKTURAMI VAT WYMIENIONYMI W TABELI NA STR. 3-10 DECYZJI, W KTÓRYCH WYKAZAŁA RÓWNIEŻ, JAKO SPRZEDAŻ ZWOLNIONĄ ("ZW. PKWIU 66.03.10-00.60") SPRZEDAŻ UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTÓW LEASINGU. W ZASKARŻONEJ DECYZJI ORGAN PODATKOWY UZNAŁ, IŻ OPODATKOWANIU NIE BĘDZIE PODLEGAŁ KOSZT UBEZPIECZENIA, ALE USŁUGA LEASINGU, W KTÓREJ JAKO ELEMENT KALKULACYJNY ZNAJDUJE SIĘ KOSZT PRZEDMIOTOWEGO UBEZPIECZENIA. W ZWIĄZKU Z TYM USŁUGI TE NIE BĘDĄ PODLEGAŁY ZWOLNIENIU OD PODATKU VAT ZGODNIE Z ART. 43 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, PONIEWAŻ KOSZT UBEZPIECZENIA NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM REFAKTUROWANIA, STANOWI ON BOWIEM ELEMENT CENOTWÓRCZY USŁUGI NAJMU LEASINGU. W OCENIE SĄDU BEZZASADNIE PEŁNOMOCNIK ZARZUCA ORGANOWI DRUGIEJ INSTANCJI BRAK WYCZERPUJĄCEGO UZASADNIENIA ZAJĘTEGO STANOWISKA (NARUSZENIE ART. 210 § 4 I ART. 124 ORDYNACJI PODATKOWEJ) I OPARCIE UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI DE FACTO NA TREŚCI UCHWAŁY NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R. DYREKTOR IZBY W ZASKARŻONEJ DECYZJI NIE OGRANICZYŁ SIĘ TYLKO, JAK ZARZUCA PODATNIK, DO OBSZERNEGO PRZYTOCZENIA ARGUMENTÓW ZAWARTYCH W UZASADNIENIU W/W UCHWAŁY NSA Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R., SYGN. AKT I FPS 3/10, ALE PRZEDE WSZYSTKIM WSKAZAŁ ZASTOSOWANE PRZEPISY PRAWA I DOKONAŁ ANALIZY SYTUACJI FAKTYCZNEJ I STANU PRAWNEGO SPRAWY. W UZASADNIENIU DECYZJI ORGAN PODATKOWY ZASADNIE PODKREŚLIŁ, IŻ PODSTAWOWYM KRYTERIUM UZNANIA DANEGO ŚWIADCZENIA ZA ŚWIADCZENIE POMOCNICZE W ŚWIETLE PRZYTOCZONEGO ORZECZNICTWA MA JEGO FUNKCJONALNY (EKONOMICZNY) ZWIĄZEK ZE ŚWIADCZENIEM GŁÓWNYM, A NIE ASPEKTY PRAWNE W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM TRZEBA WSKAZAĆ - DLA CELÓW PODATKOWYCH - NA KONIECZNOŚĆ TRAKTOWANIA ZŁOŻONEGO DZIAŁANIA PODATNIKA, JAKO JEDNOLITEJ CAŁOŚCI BEZ SZTUCZNYCH PODZIAŁÓW. Z UWAGI NA POWYŻSZE NIE BYŁO KONIECZNOŚCI, DOKONYWANIA KOMPLEKSOWEJ ANALIZY REGULACJI STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ CYWILNOPRAWNYCH KONSTRUKCJI UMOWY LEASINGU I UMOWY UBEZPIECZENIA. ORGAN PODATKOWY DOKONAŁ ANALIZY ZAWARTYCH PRZEZ SPÓŁKĘ UMÓW LEASINGOWYCH WRAZ ZE STANOWIĄCYMI ICH INTEGRALNĄ CZĘŚĆ "OGÓLNYMI WARUNKAMI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO". ZA NIEZASADNY UZNAĆ NALEŻY TAKŻE ZARZUT NARUSZENIA ART. 199 A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ DOKONANIE USTALEŃ TREŚCI CZYNNOŚCI PRAWNEJ BEZ UWZGLĘDNIENIA ZGODNEGO ZAMIARU STRON. ZGODNIE Z BRZMIENIEM TEGO PRZEPISU ORGAN PODATKOWY DOKONUJĄC USTALENIA TREŚCI CZYNNOŚCI PRAWNEJ, UWZGLĘDNIA ZGODNY ZAMIAR STRON I CEL CZYNNOŚCI, A NIE TYLKO DOSŁOWNE BRZMIENIE OŚWIADCZEŃ WOLI ZŁOŻONYCH PRZEZ STRONY CZYNNOŚCI. ODNOSZĄC SIĘ DO POWYŻSZEGO ZARZUTU NALEŻY STWIERDZIĆ, IŻ USTALENIE SKUTKÓW CYWILNOPRAWNYCH NIE JEST DLA ORGANU PODATKOWEGO CELEM SAMYM W SOBIE. STANOWI ONO PUNKT WYJŚCIA DLA USTALENIA PODATKOWEGO STANU FAKTYCZNEGO. TREŚĆ OŚWIADCZENIA WOLI, A W KONSEKWENCJI TREŚĆ CZYNNOŚCI PRAWNEJ ORAZ JEJ SKUTKI CYWILNOPRAWNE, STANOWIĄ JEDEN Z ELEMENTÓW WYZNACZAJĄCYCH SKUTKI PODATKOWO PRAWNE DANEJ CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNEJ. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE, W ŚWIETLE ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, ORGANY PODATKOWE NIE MIAŁY WĄTPLIWOŚCI JAKA JEST TREŚĆ CZYNNOŚCI PRAWNEJ I ZAMIAR STRON. ODNOŚNIE ZARZUTU NIE ODNIESIENIA SIĘ PRZEZ ORGANY PODATKOWE W SWYCH ROZWAŻANIACH DO TREŚCI UCHWAŁY SĄDU NAJWYŻSZEGO Z DNIA 15 PAŹDZIERNIKA 1998 R., SYGN. AKT III ZP 8/89 STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE ROLĄ ORGANU PODATKOWEGO NIE JEST POLEMIZOWANIE Z WSZYSTKIMI WYDANYMI W TOŻSAMYCH STANACH FAKTYCZNYCH ORZECZENIAMI. ORGAN PODATKOWY W ROZWAŻANEJ SPRAWIE UZASADNIŁ WYCZERPUJĄCO SWOJE STANOWISKO, ODPOWIEDZIAŁ NA ZAWARTE W ODWOŁANIU ZARZUTY, NATOMIAST PRZYJĘCIE PRZEZ ORGAN PODATKOWY STANOWISKA ODMIENNEGO OD PREZENTOWANEGO W ODWOŁANIU PRZEZ PODATNIKA NIE MOŻE BYĆ UTOŻSAMIANY Z NARUSZENIEM ART. 210 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZA CAŁKOWICIE NIEUZASADNIONY UZNAĆ NALEŻY ZARZUT DOKONANIA PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY DOWOLNEJ OCENY ZGROMADZONYCH W SPRAWIE DOWODÓW, SKORO SKARŻĄCA SPÓŁKA W TOKU POSTĘPOWANIA NIE SKŁADAŁA WNIOSKÓW DOWODOWYCH, NIE WSKAZAŁA POWODÓW UZNANIA MATERIAŁU DOWODOWEGO ZA WADLIWIE ZGROMADZONY. W ZWIĄZKU Z PRZYTOCZONYM PRZEZ PEŁNOMOCNIKA ART. 3531 KODEKSU CYWILNEGO ORAZ 199A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ORGAN PRAWIDŁOWO WSKAZAŁ, IŻ NALEŻY ODRÓŻNIĆ SKUTKI JAKIE DANA CZYNNOŚĆ PRAWNA WYWOŁUJE NA GRUNCIE PRAWA CYWILNEGO I NA GRUNCIE PRAWA PODATKOWEGO. NIE MOŻNA ZGODZIĆ SIĘ ZATEM Z PEŁNOMOCNIKIEM, IŻ ORGAN W ŻADEN SPOSÓB NIE UZASADNIŁ ZASADNOŚCI ZAJĘTEGO STANOWISKA W ASPEKCIE ODMIENNYCH OŚWIADCZEŃ SPÓŁKI, GDYŻ ORGAN PIERWSZEJ JAK I DRUGIEJ INSTANCJI DOKONAŁY OCENY ZAWARTYCH PRZEZ PODATNIKA UMÓW, WRAZ Z OBOWIĄZUJĄCYMI ZAŁĄCZNIKAMI TJ. OGÓLNYMI WARUNKAMI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO, PO KTÓREJ PRAWIDŁOWO UZNAŁY, IŻ UBEZPIECZENIE JEST ŚCIŚLE ZWIĄZANE Z USŁUGĄ LEASINGU A WIĘC DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NALEŻY ZALICZYĆ RÓWNIEŻ KOSZTY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU I ZASTOSOWAĆ JEDNOLITĄ STAWKĘ PODATKU, WŁAŚCIWĄ DLA USŁUGI ZASADNICZEJ. ORGANY PODATKOWE NIE INGERUJĄ W UKSZTAŁTOWANE UMOWĄ PRAWA I OBOWIĄZKI STRON, BADAJĄ NATOMIAST SKUTKI PODATKOWE Z TYCH UMÓW WYNIKAJĄCE. PEŁNOMOCNIK ZARZUCA ORGANOM PODATKOWYM, M.IN., BRAK WYSTĄPIENIA DO SĄDU CYWILNEGO Z POWÓDZTWEM O USTALENIE TREŚCI CZYNNOŚCI PRAWNEJ ŁĄCZĄCEJ SPÓŁKĘ Z LEASINGODAWCAMI. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE W STANIE FAKTYCZNYM SPRAWY NIE POWSTAŁY WĄTPLIWOŚCI CO DO ISTNIENIA STOSUNKU PRAWNEGO - BADANE BYŁY NATOMIAST SKUTKI PODATKOWE WYNIKAJĄCE Z ZAWARTYCH PRZEZ SPÓŁKĘ UMÓW. ZA NIEZASADNY UZNAĆ NALEŻY ZARZUT NARUSZENIA ART. 191 O.P., NIE MOŻNA BOWIEM ORGANOM PODATKOWYM ZARZUCIĆ POMINIĘCIA DOWODÓW LUB DOKONANIA OCENY BEZ UWZGLĘDNIENIA POWIĄZAŃ MIĘDZY NIMI, WYCIĄGANIE NIELOGICZNYCH, NIEZGODNYCH Z PRAWAMI NAUKI BĄDŹ DOŚWIADCZENIEM ŻYCIOWYM WNIOSKÓW BĄDŹ SPRZECZNOŚĆ WYCIĄGANYCH WNIOSKÓW Z INNYMI ZEBRANYMI W SPRAWIE DOWODAMI. ZA NIEZROZUMIAŁY WRĘCZ UZNAĆ NALEŻY ZARZUT NARUSZENIA PRAWA STRONY DO CZYNNEGO UDZIAŁU W POSTĘPOWANIU. SKARŻĄCY MIAŁ PRAWO DO SKŁADANIA WYJAŚNIEŃ I DOWODÓW W TOKU PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA, NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ODPOWIEDZIAŁ NA "ZASTRZEŻENIA I WYJAŚNIENIA DO PROTOKOŁU Z KONTROLI PODATKOWEJ", ZAŚ W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI ORGAN PODATKOWY DRUGIEJ INSTANCJI ODPOWIEDZIAŁ NA WSZELKIE ZARZUTY SFORMUŁOWANE PRZEZ SPÓŁKĘ W ODWOŁANIU. ORGAN PODATKOWY W SPOSÓB WYRAŹNY PRZEDSTAWIŁ SWOJE STANOWISKO I ODNOSZĄC SIĘ DO PRZEPISÓW PRAWA WYJAŚNIŁ, CO PRZEMAWIAŁO ZA ICH PRZYJĘCIEM JAKO PODSTAWY PRAWNEJ WYDANEGO ROZSTRZYGNIĘCIA NIE MA NATOMIAST OBOWIĄZKU POLEMIKI Z KAŻDYM ARGUMENTEM LUB TEZĄ STRONY. ODPOWIADAJĄC ZAŚ NA ZARZUTY ZWIĄZANE Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ ORGANY PODATKOWE ZASADNIE WYWODZĄ, IŻ WYKŁADNIA ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, Z UWZGLĘDNIENIEM PRZEPISU ART. 78 LIT. B) DYREKTYWY 2006/112/WE ZAPEWNIA PRAWIDŁOWĄ INTERPRETACJĘ W/W PRZEPISU. PONADTO NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE PRZYWOŁANY ARTYKUŁ 78 LIT B) DYREKTYWY 2006/112/WE STANOWI WSKAZÓWKĘ INTERPRETACYJNĄ, NIE STANOWI ZAŚ, JAK ZARZUCA SKARŻĄCA, PODSTAWY DLA NIEKORZYSTNEJ DLA JEDNOSTKI ARGUMENTACJI PREZENTOWANEJ PRZEZ ADMINISTRACJĘ PODATKOWĄ. ODNOSZĄC SIĘ DO WYWODU SKARŻĄCEJ, IŻ "POWOŁANA REGULACJA ART. 79 LIT. C) DYREKTYWY 112 STANOWI REGULACJĘ SZCZEGÓLNĄ W STOSUNKU DO ART. 78 I WYŁĄCZA ZASTOSOWANIE TEGO PRZEPISU ZGODNIE Z ZASADĄ LEX SPECIALIS DEROGAT LEGI GENERALI, CO WYNIKA Z WYKŁADNI SYSTEMOWEJ DYREKTYWY 112, ZATEM W PRZYPADKU ZWROTU WYDATKÓW LEASINGODAWCY PONIESIONYCH W IMIENIU I NA RZECZ LEASINGOBIORCY, BRAK JEST JAKICHKOLWIEK PODSTAW DO PRZYJĘCIA, IŻ KOSZTY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU NALEŻY WŁĄCZYĆ; DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NA ZASADACH DOTYCZĄCYCH NALEŻNOŚCI LEASINGOWYCH", STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE SPÓŁKA Z O.O. "A" ZAWIERA UMOWY UBEZPIECZENIA W SWOIM IMIENIU I NA SWOJĄ RZECZ, A NIE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ. ZWROT KOSZTÓW UBEZPIECZENIA PRZEZ KORZYSTAJĄCEGO NIE ZMIENIA ISTOTY UMOWY, Z KTÓREJ WYNIKA, IŻ UBEZPIECZONYM POZOSTAJE SPÓŁKA Z O.O. "A". ODNOSZĄC SIĘ DO ARGUMENTACJI W KWESTII ODRĘBNEGO CHARAKTERU REFAKTUROWANYCH KOSZTÓW UBEZPIECZENIA NALEŻY PONADTO PODKREŚLIĆ, IŻ SYTUACJA, W KTÓREJ UMOWA UBEZPIECZENIA ZAWIERANA JEST PRZEZ LEASINGODAWCĘ, KTÓRY NASTĘPNIE ŻĄDA OD LEASINGOBIORCY POKRYCIA KOSZTÓW UBEZPIECZENIA, NIE JEST TOŻSAMA ZE ŚWIADCZENIEM PRZEZ LEASINGODAWCĘ USŁUGI UBEZPIECZENIOWEJ. STRONĄ UMOWY UBEZPIECZENIA NIE JEST LEASINGOBIORCA. NALEŻY PODKREŚLIĆ, IŻ BEZ USŁUGI PODSTAWOWEJ TJ. USŁUGI LEASINGU, ŚWIADCZENIE USŁUGI UBEZPIECZENIA PRZEZ LEASINGODAWCĘ NIE MIAŁOBY MIEJSCA. W PRZYPADKU ŚWIADCZENIA USŁUGI LEASINGU WRAZ Z UBEZPIECZENIEM PRZEDMIOTU LEASINGU MAMY DO CZYNIENIA Z JEDNĄ USŁUGĄ. W KONSEKWENCJI DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NALEŻY ZALICZYĆ RÓWNIEŻ KOSZTY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU I ZASTOSOWAĆ JEDNOLITĄ STAWKĘ PODATKU, WŁAŚCIWĄ DLA USŁUGI ZASADNICZEJ. UBEZPIECZENIE JEST BOWIEM ŚCIŚLE ZWIĄZANE Z USŁUGĄ LEASINGU I MA W STOSUNKU DO NIEJ CHARAKTER POBOCZNY (UZUPEŁNIAJĄCY). UBEZPIECZENIE PRZEDMIOTU LEASINGU SŁUŻY WIĘC TYLKO ZAPEWNIENIU PRAWIDŁOWEGO WYKONANIA I SKORZYSTANIA Z USŁUGI GŁÓWNEJ. ZGODNIE Z UZGODNIENIAMI ZAWARTYMI W UMOWIE LEASINGU OPERACYJNEGO "OGÓLNE WARUNKI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO" STANOWIĄ JEJ INTEGRALNĄ CZĘŚĆ. STOSOWNIE DO § 6 UST. 2 "OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO" FINANSUJĄCY UBEZPIECZA PRZEDMIOT LEASINGU W WYBRANEJ PRZEZ SIEBIE FIRMIE UBEZPIECZENIOWEJ I PRZEZ CAŁY CZAS TRWANIA UMOWY OPŁACA SKŁADKI UBEZPIECZENIOWE. NATOMIAST ZGODNIE Z § 8 UST. 2 FINANSUJĄCY MOŻE WYPOWIEDZIEĆ UMOWĘ ZE SKUTKIEM NATYCHMIASTOWYM JEDYNIE W NASTĘPUJĄCYCH PRZYPADKACH, M.IN. JEŻELI KORZYSTAJĄCY DOPUSZCZA SIĘ ZWŁOKI Z ZAPŁATĄ CO NAJMNIEJ JEDNEJ OPŁATY LEASINGOWEJ LUB JAKICHKOLWIEK INNYCH NALEŻNOŚCI PRZEWIDZIANYCH W UMOWIE I NIE DOKONA ICH ZAPŁATY W TERMINIE WYZNACZONYM MU PRZEZ FINANSUJĄCEGO ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI § 4 UST. 4 MNIEJSZYCH OGÓLNYCH WARUNKÓW UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO. PONIEWAŻ OGÓLNE WARUNKI UMOWY LEASINGU OPERACYJNEGO REGULUJĄCE M.IN. KWESTIĘ UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU STANOWIĄ INTEGRALNĄ CZĘŚĆ UMOWY LEASINGU, A PONADTO BRAK ZAPŁATY, RÓWNIEŻ ZA UBEZPIECZENIE, POWODUJE WYPOWIEDZENIE UMOWY ZE SKUTKIEM NATYCHMIASTOWYM, NALEŻY UZNAĆ, IŻ PONOSZENIE PRZEZ LEASINGOBIORCĘ KOSZTÓW UBEZPIECZENIA JEST NIEZBĘDNYM WARUNKIEM ZAWARCIA I KONTYNUOWANIA UMOWY LEASINGU. NIE ZNAJDUJE WIĘC POTWIERDZENIA, PODNOSZONY W SKARDZE, ARGUMENT, IŻ USŁUGA UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU NIE JEST USŁUGĄ OBOWIĄZKOWĄ (KONIECZNĄ) DLA REALIZACJI USŁUGI LEASINGU (STR. 8 SKARGI). ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU NARUSZENIA "ZASADY NEUTRALNOŚCI PODATKU VAT" I "ZASADY KONKURENCYJNOŚCI", POPRZEZ RÓŻNICOWANIE SYTUACJI PODATKOWEJ DWÓCH PODMIOTÓW ŚWIADCZĄCYCH TAKIE SAME USŁUGI NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE SPÓŁKA NIE ŚWIADCZYŁA USŁUG UBEZPIECZENIOWYCH NA RZECZ LESINGOBIORCÓW, TYM SAMYM NIE MOGŁA KORZYSTAĆ ZE ZWOLNIENIA, O JAKIM MÓWI ART. 43 UST. 1 U.P.T.U. NALEŻY WSKAZAĆ, W KONTEKŚCIE CYTOWANYCH PRZEZ PEŁNOMOCNIKA WYROKÓW TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ C 97/06, C-363/05 ORAZ C-453/05, ŻE LEASINGODAWCA NIE ŚWIADCZY USŁUGI UBEZPIECZENIOWEJ I ROZWAŻAJĄC PRZEDMIOTOWĄ KWESTIĘ NIE MOŻNA ABSTRAHOWAĆ OD SPECYFICZNYCH REGULACJI OBOWIĄZUJĄCYCH W DZIAŁALNOŚCI UBEZPIECZENIOWEJ. REASUMUJĄC, SĄD W SKŁADZIE ROZPOZNAJĄCYM PRZEDMIOTOWĄ SPRAWĘ W PEŁNI APROBUJE POGLĄD NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO ADEKWATNY RÓWNIEŻ DO STANU PRAWNEGO OBOWIĄZUJĄCEGO W 2010 R., - WYRAŻONY W UCHWALE Z DNIA 8 LISTOPADA 2010 R., SYGN. AKT I FPS 3/10, ŻE PODMIOT ŚWIADCZĄCY USŁUGI LEASINGU POWINIEN WŁĄCZYĆ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA TYCH USŁUG KOSZTY UBEZPIECZENIA PRZEDMIOTU LEASINGU. W ZWIĄZKU Z ZARZUTEM DOT. ZASAD UJMOWANIA FAKTUR KORYGUJĄCYCH DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ TRAFNIE PODKREŚLA, IŻ DECYDUJĄCE ZNACZENIE MAJĄ OKOLICZNOŚCI POWODUJĄCE KONIECZNOŚĆ WYSTAWIENIA FAKTURY KORYGUJĄCEJ. W WYROKU Z DNIA 1 GRUDNIA 2010 R., SYGN. I FSK 106/10 NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY ORZEKŁ: "PRZESŁANKĄ DECYDUJĄCĄ O MOMENCIE WYKAZANIA OBROTU Z TYTUŁU KOREKTY PODSTAWY OPODATKOWANIA JEST CHARAKTER ZDARZENIA POWODUJĄCEGO KONIECZNOŚĆ DOKONANIA KOREKTY FAKTURY. JEŻELI PRZYCZYNA KOREKTY ISTNIAŁA JUŻ W MOMENCIE WYSTAWIENIA FAKTURY PIERWOTNEJ (NP. POPEŁNIONO BŁĄD), WÓWCZAS KOREKTA POWINNA BYĆ DOKONANA WSTECZ (TJ. UJĘTA W ROZLICZENIU ZA OKRES, W KTÓRYM W WYNIKU BŁĘDU ZANIŻONY ZOSTAŁ PODATEK NALEŻNY). JEŻELI NATOMIAST PRZYCZYNA KOREKTY POWSTAŁA W TERMINIE PÓŹNIEJSZYM (NP. NASTĘPUJE UZGODNIONA ZMIANA CENY), KOREKTA IN PLUS POWINNA ZOSTAĆ UJĘTA NA BIEŻĄCO, TJ. W ROZLICZENIU ZA OKRES, W KTÓRYM POWSTAŁA PRZYCZYNA KOREKTY (PONIEWAŻ FAKTURA PIERWOTNA BYŁA WYSTAWIONA POPRAWNIE I W PRZESZŁOŚCI NIE DOSZŁO DO ZANIŻENIA PODATKU NALEŻNEGO)". PODZIELAJĄC W PEŁNI POWYŻSZY POGLĄD STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE W ROZWAŻANEJ SPRAWIE PRAWIDŁOWO ORGANY PODATKOWE OKREŚLIŁY RÓWNIEŻ MIESIĄC, W KTÓRYM NALEŻAŁO UWZGLĘDNIĆ FAKTURY KORYGUJĄCE. Z TYCH PRZYCZYN SKARGA JAKO NIEZASADNA NA MOCY ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270) PODLEGA ODDALENIU. DSZ