I SA/Po 128/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.K. kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że P. K. w badanym roku zawyżył podatkowe koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się: - kwota [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "J." V. J., które uznane zostały przez organ pierwszej instancji za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji; - kwota [...] zł z tytułu faktur dokumentujących zakup towaru bądź usług przeznaczonych na budowę, która nie była wykonywana przez firmę P. K. (obiekt J.). Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że P. K. naruszył art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm) dalej o.p. oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez prowadzenie księgi niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W wyniku przeprowadzonej analizy ksiąg podatkowych pod względem ich rzetelności i niewadliwości stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania o [...]% przychodu wykazanego w księdze za 2005 rok i w związku z tym uznano księgę za nierzetelną oraz nie uznano za dowód w postępowaniu księgi w zakresie zapisów dokonanych od stycznia do grudnia 2005r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części księga stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o przepis art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą P. K., zatrudniał średnio 13 pracowników. W 2005r. nie posiadał żadnych składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów działalności korzystał ze sprzętu będącego własnością ojca – R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlano Montażowe "X." R. K., bądź też ze sprzętu będącego własnością podwykonawców lub zlecających usługi. W trakcie przeprowadzonego badania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez P. K. za 2005r. stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 7 faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "J." V. J.. W trakcie prowadzonego postępowania, poza w/w fakturami oraz dowodami KP załączonymi do faktur zakupu, nie stwierdzono jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane w/w fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. PWHU "J." V. J.. P. K. przesłuchany w toku kontroli, w charakterze strony zeznał, iż z firmą PWHU "J." V. J. nawiązał kontakt na spotkaniu biznesowym. W toku rozmowy na temat budownictwa, S. J., pełnomocnik w firmie "J." zaproponował mu pomoc w zakresie, cyt.: "zasilenia ludźmi" przy prowadzonych pracach budowlanych. Między firmą P. K., a firmą V. J. nie została zawarta żadna pisemna umowa o współpracy na wykonanie robót budowlanych. Z zeznań strony oraz wyjaśnień złożonych w toku kontroli wynika, iż z usług firmy PWHU "J." V. J. P. K. korzystał: na [...], gdzie prace przy współudziale 8-12 pracowników polegały na podawaniu i czyszczeniu szalunków, obsypki stóp fundamentowych - pomoc przy wykonywaniu podkładów i na obiekcie D. w K., gdzie podobna ilość pracowników wykonywała podkłady z piasku pod beton oraz pomagała przy szalowaniu stóp fundamentowych i czyszczeniu szalunków. Z zeznań P. K. wynikało, że czynności, jakie wykonywali na w/w budowach pracownicy firmy PWHU "J." V. J. nie wymagały kwalifikacji budowlanych. Według strony pracownikami firmy PWHU "J." V. J. nie kierowała właścicielka firmy ani jej mąż – S. J. Prace wykonywane przez firmę V. J. nie były odbierane na podstawie protokołów odbioru robót. Roboty te były częściowo wcześniej zaplanowane i wycenione z góry, a częściowo były rozliczane według cen jednostkowych po wykonaniu robót. Na podstawie tego rozliczenia była wystawiana faktura. Płatność za przedmiotowe faktury była dokonywana przeważnie gotówką. Z zeznań V. J. wynikało, że w firmie "J." zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Wskazała ponadto, iż zatrudniała w 2005 r. jednego pracownika M. N., który nie wykonywał prac na rzecz P. K., a przy świadczeniu usług na jego rzecz korzystała z usług podwykonawców. Wskazała, iż podwykonawcami, z których korzystała firma "J." były firmy "R." i "K.". Przesłuchany również w charakterze świadka S. J. zeznał, że w firmie V. J. zajmował się kontaktami z klientami, kontrolą robót, wykonywał również niektóre prace. W trakcie kontroli przesłuchano M. N. pracownika firmy "J." który zeznał, iż w 2005r. był zatrudniony w firmie V. J. na stanowisku elektromontera i wykonywał usługi u klientów w zakresie instalacji elektrycznych, telefonicznych, alarmowych. Prace te wykonywał sam albo ze S. J. Świadek ten nie miał wiedzy co do innych pracowników bądź podwykonawców firmy V. J. M. N. nie zajmował się pracami ogólnobudowlanymi. Nic mu też nie było wiadomo, aby firma "J." wykonywała takie prace. Natomiast świadek S. J. zeznał, iż wystawione przez firmę "J." faktury dotyczyły świadczenia na rzecz firmy P. K. usług budowlanych pomocniczych, które były pracami prostymi, niewymagającymi kwalifikacji, wykonywanymi na dużych powierzchniach. S. J. potwierdził w złożonych zeznaniach, iż w 2005r. w firmie żony zatrudniony był tylko jeden pracownik – M. N., który wykonywał prace elektroinstalacyjne i że pracownik ten nie świadczył usług na rzecz P. K.. Faktyczne prace na rzecz firmy P. K. wykonywane były przez firmy podwykonawców z K.: "K." i "R.". W trakcie przesłuchania, S. J. przedłożył kserokopie pism - oświadczeń E. K. - prezesa zarządu spółek "K." i "R." w 2005r. oraz J. S. - prezesa zarządu spółki "R.", z których wynikało, iż firmy te były podwykonawcami firmy PWHU "J." V. J. w zakresie prac ogólnobudowlanych na terenie P. i okolic i że wszystkie faktury były prawidłowo zaksięgowane, a należne podatki odprowadzone. S. J. zeznał, że firmy te zawarły pisemne standardowe umowy z firmą PWHU "J." V. J.. Z zeznań świadka wynikało, że ani on ani jego żona nigdy nie spotkali się z osobami zarządzającymi spółkami "K." i "R.". Nie byli również w siedzibie tych firm. Nie znali też personaliów przysyłanych do prac pracowników z tychże firm. Za pośrednictwem firmy V. J. zatrudnionych było od 4 do 11 pracowników firm podwykonawczych, w zależności od tempa i zakresu wykonania robót. Ilość pracowników niezbędna do danego zakresu prac i czasu ich trwania uzgadniana była telefonicznie przez S. J. z J. S. S. J. zeznał, iż na placach budów przebywał osobiście. Sprawował tam nadzór i kierownictwo nad pracownikami wraz z P. K. Pracownicy firm podwykonawczych pracowali po 8-10 godzin w zależności od potrzeby, bez sobót i niedziel. Wykonywali proste prace, nieskomplikowane, niewymagające kwalifikacji. Używali prostego sprzętu typu łopaty, kilofy, młotki, piłki do metalu. Sprzęt potrzebny do tego rodzaju prac był dostępny na budowie. Wynagrodzenie za wykonane prace ustalane były na podstawie roboczogodzin lub stałej stawki za wykonanie danej pracy, przy czym S. J. nie posiadał żadnych dokumentów, na podstawie których ustalano powyższe wynagrodzenia dla firmy "K." i "R.". S. J. wskazał, iż faktury z tytułu wykonywanych usług, firma "J." otrzymywała od firm "K." i "R." - za pośrednictwem poczty lub osobiście od brygadzisty grupy roboczej. Ta sama osoba, która dostarczała S. J. faktury, również odbierała osobiście od niego należności za faktury. S. J. otrzymywał zawsze potwierdzenie dokonania zapłaty w gotówce. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków pracowników P. K., zatrudnionych w firmie PBW "X." w 2005r., R. M. i L. B. Obaj świadkowie zeznali, iż na budowach w 2005r. prowadzonych przez P. K. oprócz pracowników tej firmy pracowali również podwykonawcy. R. M. potwierdził, iż podwykonawcy ubrani byli w niebieskich uniformach z logo "J.". Świadek nie pamiętał, ilu podwykonawców pracowało w tych uniformach oraz jakie czynności wykonywali. L. B. zeznał, iż firmy podwykonawcze wykonywały prace pomocnicze oraz że pracownicy byli ubrani w niebieskie uniformy. Szczegółów jednak dotyczących logo firmy na uniformach świadek nie pamiętał. W celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, poddano ocenie zarówno dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy, jak również dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczące postępowania kontrolnego w firmie PWHU "J." V. J., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2005r. oraz dokumenty sporządzone i zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczące postępowania kontrolnego w firmie "K." sp. z o.o. i "R." sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w decyzji z dnia [...] dotyczącej V. J. stwierdził, iż faktury VAT wystawione m.in. w 2005r. przez V. na rzecz Pana P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane na tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez PWHU "J." V. J.. Zdaniem Dyrektora UKS w P. wskazywały na to następujące fakty: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawie analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania wobec P. K. stwierdził, iż nie kwestionuje realizacji inwestycji, prowadzonych przez jego firmę. Kwestionuje natomiast wykonanie czynności pomocniczych przez firmę PWHU "J." V. J., udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem organu nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane na tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez PWHU "J." V. J.. W ocenie organu pierwszej instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że V. J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz "X." P. K., nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K. V. J. i S. J. wskazali jako rzeczywistych wykonawców usług firmy "K." i "R.". Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka "K." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Ustalono również, że puste faktury wystawiane były przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki "K.". Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce "K.", związana była także z działalnością firmy "R.". Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. Z uwagi na likwidację spółki, czynności tych nie dokonano, ustalono jednak, że do listopada 2006 r. prezesem zarządu spółki "R." była osoba pełniąca analogiczną funkcję w spółce "K.". Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma "J." V. J. wystawiła faktury firmie "X." P. K., faktycznie zostały wykonane. Powołując się na przepis z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy organ stwierdził, ze podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody w postaci faktur muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Sama faktura nie tworzy bowiem żadnych kosztów. W ocenie organu podatkowego, całość zebranych w sprawie dowodów nie potwierdziła twierdzeń strony co do faktycznego wykonania usług przez wystawcę kwestionowanych faktur. Tym samym kwota [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez PWHU "J." V. J. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W trakcie przeprowadzonego badania księgi przychodów i rozchodów za 2005r. stwierdzono również, że P. K. zaewidencjonował i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę WPPHU "A." I. J. dotyczących zakupu betonu towarowego, faktury VAT wystawionej w dniu [...] przez firmę "G." Biuro Usług Geodezyjno-Kartograficznych P. D. dotyczącej zakupu usługi geodezyjnej i faktury wystawionej w dniu [...] przez firmę "W." Sp. z o.o., dotyczącej zakupu cementu. Z informacji, zawartych w w/w fakturach wynika, iż przeznaczenie tych towarów i usługi dotyczyło budowy obiektu J. W związku z tą inwestycją P. K. zeznał, iż obiekt pod nazwą J. budował ojciec R. K. Firma P. K. nie brała udziału przy tej budowie, natomiast w piśmie z dnia [...] dotyczącym wniesienia zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli P. K. wyjaśnił, że faktury VAT wystawione przez WPPHU "B." I. J. dotyczyły zakupu betonu na budowę D.-K., błędnie wskazano jedynie miejsce przeznaczenia towaru. Podobnie faktury wystawione przez firmę "G." oraz firmę "W." Sp. z o.o. dotyczą usług wykonanych na budowie D.-K. Dokonując oceny materiału dowodowego w postaci oświadczenia I. J., zeznań P. D. oraz specyfikacji/dowodów dostaw, zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż towar (cement) został dostarczony na budowę J. W związku z powyższym nie dał wiary wyjaśnieniom strony dotyczącym błędnego określenia na fakturach miejsca prowadzenia budów i stwierdził, że wydatki udokumentowane w/w fakturami VAT nie mają związku z uzyskanymi przychodami, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota [...] zł wynikająca z tych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Od ustaleń powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 210 o.p.; - art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art.24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) poprzez: 1) prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza wskutek: - braku pełnego zebrania, braku rozpoznania oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - dokonania oceny materiału dowodowego w sposób niepełny, z uwzględnieniem wybiórczo stosowanych środków dowodowych, - pominięcia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę, pomimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały zweryfikowane oraz stwierdzone w sposób wystarczający jakimkolwiek innym dowodem zebranym w toku prowadzonego postępowania, - niewyjaśnienia istotnych rozbieżności materiału dowodowego sprawy oraz przyjęcie w sposób całkowicie dowolny i niepoparty materiałem źródłowym istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotu postępowania, - naruszenia zasady bezpośredniości, wyrażającego się w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy włączony do niniejszego postępowania (zgromadzony w postępowaniach organów kontroli skarbowej nie dotyczących bezpośrednio skarżącego, w których strona nie miała możliwości czynnego udziału) bez jego szczegółowej analizy w kontekście przedmiotu postępowania prowadzonego wobec strony oraz uniemożliwienie stronie prowadzenia dalszych środków dowodowych będących następstwem włączenia materiału poprzez odmowę realizacji koniecznych środków dowodowych; 2) prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający dokonanie prawidłowej i swobodnej oceny w zakresie istotnych w przedmiocie postępowania okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez: - narzucenie i błędne przyjęcie w toku realizowanego postępowania, że stosunek prawny łączący skarżącego z "J" V. J. podlegał reżimowi prawnemu "Umowy o roboty budowlane" uregulowanej w szczególności w art. 647-658 k.c., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w realizowanych przez ""J."" usługach na rzecz skarżącego obowiązywały wszelkie zasady stosowane w przypadku wykonywania umów o roboty budowlane (w szczególności sporządzanie szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów powykonawczych) oraz uregulowania administracyjnoprawne związane z wykonywaniem umów o roboty budowlane (w szczególności regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane), podczas gdy usługi świadczone przez ""J."" na rzecz skarżącego podlegały jedynie reżimowi "umowy o świadczenie usług" zgodnie z art. 750 k.c. - błędne przyjęcie w toku postępowania specjalistycznej kwalifikacji realizowanych przez "J." na rzecz strony usług, wymagającej profesjonalnego sprzętu budowlanego, pomimo, że materiał źródłowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń - niewymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, jak również możliwość ich realizacji bez udziału sprzętu budowlanego; 3) nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszelkich posiadanych przez Naczelnika i znanych organowi podatkowemu - zwłaszcza z urzędu - materiałów dowodowych, określających wysokość wydatków strony, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wydatki związane z prowadzonymi przez skarżącego robotami budowlanymi w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. S.A. z siedzibą w W. - opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] wydanej dla R. K. Jednocześnie odwołujący w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej: - art. 216 i art. 237 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 3, art. 188 o.p. - zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia [...], [...] oraz [...]; - art. 180, art. 187, art. 188, art. 195, art. 196 w związku z art. 235 o.p. - wniósł o przesłuchanie przez organ odwoławczy w charakterze świadków: pracownika V. J. – M. N. oraz osób pełniących obowiązki prezesa zarządu spółki "K." i "R." w roku 2005 (w tym J. S.); - art. 180, art. 194 w związku z art. 235 o.p.- wniósł o włączenie w akta sprawy dla potrzeb zakończonego postępowania pierwszoinstancyjnego oraz dla potrzeb postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla R. K. oraz uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego okoliczności wynikających ze wskazanej wyżej decyzji. W związku ze wskazanymi powyżej naruszeniami strona wniosła o: - przeprowadzenie wszelkich wnioskowanych (także na etapie pierwszoinstancyjnym) środków dowodowych; - uchylenie decyzji (oraz postanowienia) w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo, pismem z dnia [...], strona wniosła o włączenie do akt prowadzonego postępowania odwoławczego faktury VAT wystawionej przez B. S.A. na okoliczność realizacji wydatków stanowiących koszty prowadzonej działalności gospodarczej P. K. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela firmy B. S.A. na okoliczność potwierdzenia wykonania usługi najmu szalunków. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej i ustalony na ich podstawie stan faktyczny świadczą o tym, że PWHU "J" V. J. własnymi siłami nie była w stanie wykonać usług na rzecz firmy P. K. (zatrudniała jednego pracownika). Również, "K." Sp. z o.o. i "R." Sp. z o.o. nie były w stanie wykonać usług na rzecz PWHU "J" V. J.. Zatem, skoro V. J. nie nabyła usług od ww. spółek, to tym samym nie mogła w dalszej kolejności odsprzedać tych samych usług firmie PBW "X." P. K.. Odwołujący nie mógł więc nabyć usług ogólnobudowlanych od V. J. w zakresie prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy PBW "X." P. K., a PWHU "J" V. J. O nierzeczywistym charakterze tychże transakcji świadczy chociażby liczba zatrudnionych przez "K." Sp. z o.o. i "R." Sp. z o.o. pracowników. Według S. J., w wykonywaniu usług na rzecz P. K. brało udział 4-11 pracowników spółek z W. i z K. Jednakże, jak wynika z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zarówno "R." sp. z o.o., jak i "K." sp. z o.o. zatrudniały w 2005r. po dwóch pracowników. Dodatkowo, przesłuchani pracownicy zeznali, że w rzeczywistości nie świadczyli pracy na rzecz ww. spółek. Także V. J. zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace elektromonterskie, i który sam zeznał, iż nie wykonywał prac ogólnobudowlanych na rzecz firmy P. K.. Ponadto, zarówno "K." i "R." nie przedstawiły dowodów na zlecanie prac wykonywanych na rzecz V. J. innym podwykonawcom. Ponadto te dwie firmy nie posiadały zaplecza sprzętowego - maszyn i urządzeń potrzebnych do świadczenia usług ogólnobudowlanych, środków transportu, a także gruntów, budynków, budowli, materiałów i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Kwestia posiadanego majątku przez spółkę "K." została wyjaśniona w wyniku kontroli z dnia [...] przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "K." sp. z o.o. w likwidacji. Jak wynika z ww. dokumentu, na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., ustalono, że "K." sp. z o.o. składała sprawozdania finansowe zawierające sprzeczne informacje, a mianowicie w bilansach sporządzonych na dzień [...], [...], [...], [...] (data ogłoszenia likwidacji Spółki) i [...] Spółka wykazała w pozycji "środki trwałe" ("urządzenia techniczne i maszyny") wartości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, podczas gdy z informacji dodatkowych załączonych do sprawozdań finansowych za ww. okresy wynikało, że spółka nie posiadała środków trwałych. Fakt ten potwierdza m.in. pismo Urzędu Miasta K., Wydział Komunikacji, z dnia [...], w którym wskazano, iż "K." nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. Dodatkowo ze składanych sprawozdań finansowych wynika, że spółka "K." nie posiadała żadnych gruntów, budynków ani budowli. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niespójność zeznań składanych przez S. J. oraz P. K.. S. J. podczas przesłuchania. zeznał, że na placu budowy osobiście kierował pracownikami podwykonawców, natomiast P. K. zeznał, że pracownikami nie kierowała ani właścicielka firmy PWHU "J" V. J., ani jej mąż. Brak spójności w zeznaniach dotyczy również charakteru wykonywanych prac przez pracowników firmy "J." S. J. zeznał, że były to prace pomocnicze, porządkowe, niewymagające kwalifikacji. Według P. K. natomiast prace te obejmowały betonowanie stóp fundamentowych, wylewanie betonów, stawianie ścian, pomoc w podawaniu szalunków oraz sprzątanie na zakończenie robót, a więc przekraczały zakres prac czysto porządkowych. Organ odwoławczy wskazał też na sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą V. J., a wynajętymi przez nią podwykonawcami. S. J. nie znał danych osobowych pracowników wykonujących prace (mimo, iż zeznał, że osobiście nimi kierował), to należności za wykonane prace, nierzadko w kwotach kilku lub kilkunastu tysięcy złotych przekazywać miał brygadziście grupy roboczej, wynajętej do spółek "K." i "R.", którego danych personalnych nie znał. S. J. nie przedstawił również żadnych dokumentów zawierających zestawienia roboczogodzin, na podstawie których wystawiał P. K. faktury za wykonane prace oraz na podstawie których otrzymywał faktury od "K." i "R." (chociaż z treści umów zawartych pomiędzy "J." a ww. spółkami wynika, że wartość zleceń miała być wyliczana w oparciu kosztorysy). Ponadto S. J. zeznał, że ani on ani jego żona nigdy nie spotkali się z właścicielami spółek "K." i "R.". Przedstawił jednakże umowy pisemne zawarte z ww. spółkami. Dodatkowo, z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] wynika, że pomiędzy "J.", a podwykonawcami nie zostały zawarte umowy pisemne. Organ odwoławczy uznał, iż poza fakturami wystawionymi na rzecz odwołującego (przez podmiot, który nie był w stanie wykonać spornych usług) nie ma innych dowodów wskazujących, że zakup spornych usług od firmy V. J. Same faktury oraz dokumenty KP nie dają podstaw do uznania, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Również przelewy bankowe dokonane przez P. K. na konto bankowe firmy V. J. , zdaniem organu, nie świadczą o wykonaniu spornych usług, lecz w jego opinii są "zapłatą" za wystawiane fikcyjne faktury, mające zalegalizować nierzeczywiste transakcje. W świetle powyższych faktów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., że P. K., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatki z tytułu faktur wystawionych przez PWHU "J" V. J. w kwocie [...] zł, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie pierwszoinstancyjnym i podtrzymanych w odwołaniu organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wyrażony w postanowieniu z dnia [...], iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do stwierdzenia, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę V. J. , a wnioskowane dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej w celu udostępnienia dla potrzeb postępowań podatkowych dotyczących strony dzienników budów dotyczących inwestycji, w realizacji których uczestniczył P. K. oraz w ramach pod wykonawstwa V. J., dotyczących obiektu M. oraz obiektu D.-K., organ odwoławczy za organem pierwszej instancji stwierdził, iż nie kwestionuje wykonania robót ogólnobudowlanych przez firmę P. K. na rzecz jego zleceniodawców. Kwestionowane jest natomiast wykonanie usług pomocniczych i porządkowych przez firmę V. J. Dotyczyło to również wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. K. Zdaniem Dyrektora zasadnie tez organ pierwszej instancji odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o udostępnienie i włączenie w materiał niniejszej sprawy odpisu pisma Banku "X." z dnia [...], przedstawiającego historię rozrachunków pomiędzy V. J., a jej podwykonawcami, gdyż historia tego rachunku nie mogła potwierdzić, faktu wykonania spornych usług. Zdaniem organu płatność za fakturę nie może być dostatecznym dowodem na wykonanie wykazanej w niej usługi, zwłaszcza gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. J. oraz wskazani przez nią podwykonawcy nie mieli możliwości ich wykonania. Odnosząc się natomiast do wniosku strony o wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ewentualnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udostępnienie korespondencji kierowanej do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie opisu posiadanego przez "K." majątku trwałego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że kwestia ta została już wyjaśniona w wyniku kontroli z dnia [...] sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z którego to dokumentu wynika bowiem, że spółka "K." nigdy nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji zeznań pracowników P. K., organ odwoławczy stwierdził, że zeznania R. M. i L. B. są niewiarygodne. Świadkowie nie potrafili bowiem przypomnieć sobie żadnych szczegółów dotyczących pracy podwykonawców. Kojarzyli niebieskie uniformy jednakże zeznań tych, w świetle zebranego materiału dowodowego, uzasadniającego fikcyjność transakcji pomiędzy odwołującym a firmą V. J., nie można uznać za potwierdzenie wykonania robót przez firmę V. J. Dyrektor Izby Skarbowej w P. za bezzasadny uznał również zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] wydanej wobec R. K. w toku określania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005r. dla P. K.. Z ww. decyzji wynika, iż R. K. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów sześć faktur VAT dokumentujących zakup usług najmu szalunków, wystawionych przez B. S.A. z siedzibą w W. Przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wydanej wobec R. K. analiza wykazała, że jako nabywca usługi udokumentowanej fakturą nr [...] figuruje B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. G. [...]. Pozostałe ww. faktury (w łącznej wartości netto [...] zł) wystawione zostały dla PBM "X." R. K., dotyczą zakupu usług związanych z budowami, których firma R. K. w 2005r. nie prowadziła. Zgodnie z adnotacjami umieszczonymi na tych fakturach dokumentują one nabycie usług związanych z realizacją robót budowlanych na budowach prowadzonych w B. przy ul. P. oraz na terenie M. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2005r. w ww. miejscach budowy realizowała firma P. K.. R. K., składając wyjaśnienia stwierdził, że nazwy budów "B." i "M. w P." były błędnie zapisywane przez dostawców lub wynikały z transportu łączonego, przewożonego z budowy na budowę. Ponadto R. K. zaznaczył, że najważniejszy był zapis nazwy Jego firmy, NIP, wykonana usługa czy jakość dostarczonego materiału, natomiast adnotacja sprzedawcy o miejscu dostarczenia była mało ważna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. S.A. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, PBM "X." R. K. zawarł w dniu [...] z B. S.A. umowę najmu nr [...]. W § 4 pkt. 3 wskazano lokalizację przedmiotu najmu - budowa F. G. Aneksem do ww. umowy z dnia [...] zmieniono lokalizację przedmiotu najmu na budowę P.-Z. Kolejne zmiany lokalizacji przedmiotu najmu wynikały z aneksu do umowy z dnia [...] (hala M.), aneksu z dnia [...] (B., ul. P.) oraz aneksu z dnia [...] (D. II etap). Jak wynika z powyższego, lokalizacja przedmiotu najmu była ściśle określona, a wszelkie zmiany regulowane były pisemnie w formie aneksu do umowy. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, R. K., podpisując aneksy do umowy najmu świadomie wskazał budowy realizowane przez P. K. W związku z powyższym stwierdzono, że wydatki udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez B. S.A. nie mają związku z uzyskanymi przychodami, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów R. K.. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. W związku z tym, że wydatki z tytułu faktur wystawionych przez B. S.A. nie zostały poniesione przez P. K. lecz przez R. K., co jest potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy poleceniami przelewu nie został spełniony podstawowy warunek uzasadniający zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów P. K.. Brak również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających wzajemną kompensatę rozliczeń pomiędzy R. K., a P. K. Ponadto, odbiorcą na ww. fakturach jest PBM "X." R. K.. R. K. jest również najemcą przedmiotu umowy - zarówno umowa najmu z dnia [...] nr [...], jak i aneksy do niej, zostały zawarte pomiędzy B. S.A. jako wynajmującym i PBM "X.", jako najemcą oraz opatrzone podpisem R. K. i pieczątką PBM "X.". Zatem tylko miejsce dostawy przedmiotu umowy najmu – B., ul. P. oraz hala – M. związane są z firmą P. K.. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B. S.A. wobec firmy R. K. w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów P. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] na wniosek strony włączył do akt sprawy fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez B. S.A. Faktura ta nie dotyczyła jednak ani firmy R. K., ani firmy P. K.. Jako nabywca na przedmiotowej fakturze figurowała B. Sp. z o.o., P., ul. G., a jako miejsce budowy wskazano G. Faktura ta również nie dokumentowała wydatków poniesionych przez stronę. Nie zgadzając się tą decyzją P. K. złożył na nią skargę do Sądu, w której zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 22 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od PWH-U "J." V. J., 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 o.p. poprzez: a) prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sposób niezapewniający właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy wskutek: - braku pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, a w konsekwencji braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - dokonania oceny materiału dowodowego w sposób niepełny (w oparciu o materiał zebrany wybiórczo, niezapewniający ustalenia obiektywnego stanu faktycznego), niegwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów, w tym braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie realizacji na rzecz skarżącego usług przez "J." V. J., - wybiórczego stosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej środków dowodowych, a w szczególności pominięcie środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały zweryfikowane oraz stwierdzone w sposób wystarczający jakimikolwiek innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania, - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez niewyjaśnienie istotnych rozbieżności materiału dowodowego sprawy oraz przyjęcie w sposób całkowicie dowolny i niepoparty materiałem źródłowym istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, z jednoczesnym brakiem wskazania przez organy podatkowe przyczyn uznania określonych faktów oraz materiału dowodowego jako wiarygodnych i odrzucenia innych, - naruszenia zasady bezpośredniości, wyrażającej się w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt postępowania (zgromadzony w postępowaniach organów kontroli skarbowej niedotyczących bezpośrednio skarżącego, w których skarżący nie miał możliwości czynnego udziału) bez jego szczegółowej analizy w kontekście przedmiotu postępowania prowadzonego wobec Skarżącego oraz uniemożliwienie Skarżącemu prowadzenia dalszych środków dowodowych będących następstwem włączenia materiału dowodowego poprzez odmowę realizacji koniecznych środków dowodowych, - braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich twierdzeń i zarzutów Skarżącego wyrażonych w odwołaniu (pominięcie w przeprowadzonej weryfikacji części twierdzeń i zarzutów Skarżącego); b) prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sposób uniemożliwiający dokonanie prawidłowej i swobodnej oceny w zakresie istotnych w przedmiocie postępowania okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez: - narzucenie i błędne przyjęcie w toku realizowanego postępowania, że stosunek prawny łączący Skarżącego z "J." podlegał reżimowi prawnemu "Umowy o roboty budowlane" uregulowanej w szczególności w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w realizowanych przez "J." usługach na rzecz Skarżącego obowiązywały wszelkie zasady stosowane w przypadku wykonywania umów o roboty budowlane (w szczególności sporządzanie szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów powykonawczych) oraz uregulowania administracyjnoprawne związane z wykonywaniem umów o roboty budowlane (w szczególności regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), podczas gdy usługi świadczone przez "J." na rzecz Skarżącego podlegały jedynie reżimowi "umowy o świadczenie usług" zgodnie z art. 750 k.c, - błędne przyjęcie w toku postępowania specjalistycznej kwalifikacji realizowanych przez "J." na rzecz skarżącego usług, wymagającej profesjonalnego sprzętu budowlanego, pomimo że materiał źródłowy zebrany w toku prowadzonego postępowania wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń - nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, jak również możliwość ich realizacji bez udziału sprzętu budowlanego, 3) naruszenie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w związku z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie księgi za nierzetelną, 4) art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków z tytułu nabycia usług od B. S.A., w sytuacji gdy brak było podstaw do nieuwzględniania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącego w kontekście ustaleń i założeń prezentowanych przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach, 5) art. 188 w zw. z art. 216 o.p., poprzez niewydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia środka dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z dnia [...]. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu niewypełnienia ciążącego na nich obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Stanowisko organów podatkowych, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach opiera się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że V. J. nie była w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika oraz przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Z tym ustaleniem, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Świadczą o tym zeznania świadków V. J. i S. J. oraz świadka M. N., który zeznał, że nie wykonywał jako pracownik firmy PWHU "J." prac ogólnobudowlanych, poza drobnymi pracami malarskimi. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że M. N. nie był w stanie samodzielnie wykonać tego rodzaju prac w tak szerokim zakresie wymagającym udziału większej ilości osób. Zdaniem organów podatkowych, owych usług dokumentowanych fakturami VAT firmy skarżącego nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy "K." z K. i "R." z W., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Na tej przede wszystkim podstawie organ I instancji uznał, że w okresie objętym kontrolą skarbową spółka "K." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy I instancji podniósł, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że ww. spółka nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce "R.", jednakże z uwagi na likwidację działalności ww. spółki czynności tych nie dokonano. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady bezpośredniości postępowania wyrażającego się w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach organów kontroli skarbowej niedotyczących bezpośrednio skarżącego, w których strona nie miała możliwości czynnego udziału. Sąd zauważa, iż z przepisu art. 181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowodami mogą być też dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się bowiem o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Przy czym należy zauważyć, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził również bezpośrednio część dowodów, w tym z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani przez organy w innych postępowaniach. Nie było więc przeszkód aby organy wykorzystały materiały zebrane w innych postępowaniach. Jednakże zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, a także UKS w P., K. i W. nie jest wystarczający aby wykazać, że wykonanie usług ujętych w spornych fakturach przez firmę "J." na rzecz P. K. rzeczywiście nie miało miejsca. Niewątpliwie, co wyżej podkreślono, usług tych nie wykonała firma "J.". W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że usług tych nie wykonały też spółki "K." z K. i "R." z W., co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] wydanej wobec V. J. Zdaniem Sądu przedwczesne jest jednak twierdzenie organów, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców firmy "J.". Jak wynika bowiem z zeznań świadka S. J. zakupił on dla podwykonawców ubrania z logo firmy "J.", mimo, że nie byli oni jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy "J." oraz jej reklamy. Świadkowie – pracownicy skarżącego – R. M. i L. B. potwierdzili, że na budowach prowadzonych przez P. K. pracowali pracownicy podwykonawców w uniformach. Według R. M. wśród nich byli również ubrani w odzież z napisem "J.". Wbrew twierdzeniu organu dysponując takimi dowodami nie można było, bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, przyjąć, że firma "J." przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego nie korzystała z usług innych podwykonawców. Niewystarczające było bowiem, zdaniem Sądu, oparcie się na tym, że V. i S. J. oprócz spółek "K." i "R." tych innych podwykonawców nie wskazali oraz, że nie wskazał ich również skarżący. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, nie dając wiary zeznaniom świadków R. M. i L. B. z tej tylko przyczyny, że świadkowie ci nie potrafili przypomnieć sobie żadnych szczegółów dotyczących pracy podwykonawców, nie wyjaśnił wystarczająco dlaczego dysponując ich zeznaniami oraz zeznaniami S. J. odnośnie pracy robotników w uniformach z logo "J." nie rozważył możliwości wykonania spornych prac przez innych podwykonawców firmy "J.", których firma ta mogła zatrudniać nielegalnie, a czego świadomości mógł nie mieć P. K. Zdaniem Sądu chybiona jest też ocena zeznań S. J. i P. K. w części dotyczącej charakteru wykonywanych prac przez pracowników firmy "J.". S. J. zeznał, że były to prace pomocnicze, porządkowe, niewymagające kwalifikacji. Według P. K. natomiast prace te obejmowały betonowanie stóp fundamentowych, wylewanie betonów, stawianie ścian, pomoc w podawaniu szalunków oraz sprzątanie na zakończenie robót, a więc zdaniem organu przekraczały one zakres prac czysto porządkowych. Jednakże jak wskazuje powyższe świadek S. J. nie twierdził, iż jego pracownicy wykonywali jedynie prace porządkowe, a prace które wymienił P. K., ewentualnie z wyjątkiem stawiania ścian, na pewno można zaliczyć do prac prostych, niewymagających szczególnych kwalifikacji. Wbrew twierdzeniu organu nie można więc zarzucić zeznaniom tych świadków, przynajmniej w tej części, braku spójności. Inna ocena zeznań tych świadków powoduje, że zasadny staje się zarzut skarżącego błędnego przyjęcie w toku postępowania, że stosunek prawny łączący skarżącego z "J" V. J. podlegał reżimowi prawnemu "Umowy o roboty budowlane" uregulowanej w art. 647-658 k.c. z wszelkimi tego konsekwencjami. Rację ma skarżący, iż przyjęcie w toku postępowania specjalistycznej kwalifikacji realizowanych przez "J." na rzecz strony usług, wymagającej profesjonalnego sprzętu budowlanego, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Materiał ten wskazuje wręcz na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń - niewymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, jak również możliwość ich realizacji bez udziału sprzętu budowlanego. Dlatego też dla pełnego wyjaśnienia tej okoliczności organ winien dopuścić, zgodnie z wnioskiem dowód z zeznań świadka R. K., jako osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę w zakresie przebiegu procesu budowlanego oraz wspólnie ze skarżącym realizującą cześć inwestycji. Słusznie też zarzucono w skardze, że organy pominęły całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym, a firmą "J.", udokumentowanych bankowym potwierdzeniami przelewu. Organy nie przeprowadziły dowodu z historii rachunku bankowego stron aby wyjaśnić tę okoliczność. Wbrew twierdzeniu organu należało prześledzić historię rachunku bankowego PWHU "J." V. J., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią strony skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismo Banku "X." z dnia [...] przedstawiające historię rozrachunków V. J. z podwykonawcami, jest dowodem na to, że płatności za wystawianie i przyjmowane przez nią faktury miały miejsce. Jednakże zdaniem tego organu fakt dokonania płatności za fakturę nie może jednak być dostatecznym dowodem na wykonanie wykazanej w niej usługi, zwłaszcza gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. J. oraz wskazani przez nią podwykonawcy nie mieli możliwości ich wykonania. Organ I instancji odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku "X." z dnia [...], z uwagi na to, że fakt przekazania na konto spółki "K." i "R." określonej części kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty dla V. J. nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach w rzeczywistości miały miejsce. Takie działanie organów należy uznać za niedopuszczalne. Organy nie mogą bowiem powoływać się na dowody zebrane w innych postępowaniach nie umożliwiając zapoznania się z nimi strony w postępowaniu jej dotyczącym i tym samych pozbawiać strony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ oceny takiego dowodu. Analiza rachunków bankowych zarówno firmy P. K. jak i firmy V. J. mogłaby zaś doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. Bez zapoznania się z tymi dokumentami ani strona ani Sąd nie mają możliwości sprawdzenia prawdziwości twierdzeń organów. Powyższe świadczy o istotnym naruszeniem praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "J.", to pominięcie przez organy podatkowe określonego wniosku strony (brak wystarczającego ustosunkowania się do zeznań świadków potwierdzających wersję strony, oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka R. K. i z historii rachunku bankowego) musi nasuwać wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko niektórych możliwych fragmentów dostępnego materiału dowodowego. Reasumując, niewystarczająca ocena zgromadzonego materiału dowodowego i inne uchybienia proceduralne na które wyżej wskazano, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, powodują, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego jak i firmy "J.", i w tym zakresie organ zwróci się (zgodnie z wnioskiem strony) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku "X." z dnia [...]. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków: R. K. na okoliczność ustalenia charakteru prac ujętych w spornych fakturach oraz innych pracowników P. K., których strona winna wskazać, na okoliczność czy "J." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami "K." i "R.", przy pracach wykonywanych na rzecz P. K. Co do zarzutów skargi dotyczących wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. S.A. Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Nie zostały one bowiem poniesione przez P. K. lecz przez R. K., co jest potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy poleceniami przelewu. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, iż nie został spełniony podstawowy warunek uzasadniający zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów P. K.. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W tej części organ wyczerpująco przeprowadził postępowanie dowodowe i wyciągnął prawidłowe wnioski. Dlatego też, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka przedstawiciela firmy B. S.A. na okoliczność potwierdzenia wykonania usługi najmu szalunków, objętej spornymi fakturami. W niniejszej sprawie nieistotne jest bowiem, czy ta usługa została wykonana, tylko czy P. K. poniósł jej koszty. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.