III SA/Wa 2108/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 r. do listopada 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. oddala skargę III SA/Wa 2108/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącej C. Sp. z o.o. [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 r. do listopada 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Za akt sprawy wynika, że w dniach od 18 marca do 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w C. Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej Strona, Spółka, Skarżąca lub Podatnik) kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2007r. do grudnia 2009 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że działalność Spółki w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej działalności zamierzają wynajmować te lokale innym podmiotom wyłącznie do celów mieszkaniowych. W wyniku sprawdzenia zgodności dokumentacji najemcy – red N. Sp. z o.o., wynajmującego lokale na podstawie zawartych umów ze Spółką, ustalono, że zgodnie z zawartymi umowami podnajmu, lokale wykorzystywane są lub będą przez podnajemców wyłącznie na cele mieszkaniowe. Mając powyższe na organ uznał, że w zaistniałej sytuacji usługi świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją nr 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, z uwagi na ich związek ze sprzedażą zwolnioną realizowaną przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za maj-grudzień 2007 r., styczeń- grudzień 2008r., styczeń-listopad 2009r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 19 października 2010 r. złożył odwołanie, w uzasadnieniu którego zwrócił uwagę na nieprawidłową subsumcję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy. W opinii Spółki przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT stanowi o sposobie opodatkowania usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, od której - zgodnie z zastrzeżeniem ustanowiono istotne odstępstwo. Jak wynika bowiem z brzmienia poz. 4 omawianego załącznika wyłączone ze zwolnienia są usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Powyższe zastrzeżenie nie tylko ogranicza zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ale - co umknęło uwadze organu podatkowego - modyfikuje także jego charakter. Z zestawienia obu części omawianego przepisu wynika bowiem nakaz badania celu wynajmu/dzierżawy - w przypadku lokali w budynkach mieszkalnych w połączeniu z zawartą w początkowej części przepisu przesłanką mówiącą o wynajmie/dzierżawie nieruchomości na własny rachunek świadczącego. Za oczywisty należy zatem uznać wniosek, że mieszkaniowy cel wynajmu nieruchomości należy odnosić do usługi świadczonej na własny rachunek przez danego usługodawcę/wynajmującego, a nie jakiejkolwiek usługi, której przedmiotem jest dany lokal. Tym samym w opinii Skarżącej zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter mieszany: przedmiotowo-podmiotowy. Zawarte bowiem w przepisie sformułowanie "na własny rachunek" wyraźnie odwołuje się do osoby usługodawcy. W tej sytuacji zdaniem Strony usługi przez nią wykonywane na podstawie umów najmu, zakładających a priori możliwość dalszego podnajmu lokali na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez najemców działalności w tym zakresie (najem pośredni), stanowią usługi w zakresie wynajmowania/dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU 70.20.11), które - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Podatnik podkreślił, że zgodnie z konstrukcją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmu i dzierżawy, o ile spełnione zostaną przesłanki co do: • charakteru nieruchomości stanowiącej przedmiot wynajmu/dzierżawy, • osoby na rachunek której usługa jest świadczona, • celu wynajmu/dzierżawy. W konsekwencji powyższego zdaniem Spółki wolne od podatku są jedynie usługi dotyczące nieruchomości o charakterze mieszkalnym, świadczone przez ich posiadacza na własny rachunek w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. W badanej sprawie natomiast na skutek zawarcia umów z najemcami nie dochodzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, gdyż są to co do zasady osoby prawne. Nie można także zdaniem Podatnika rozpatrywać tej sprawy pod kątem sposobu wykorzystania lokalu przez najemcę, gdyż usługa taka mogłaby być raz opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w innym okresie zwolniona z tego podatku. W świetle powyższego Spółka podniosła, iż nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 zał. 4 ustawy o VAT i kwestionuje ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. działalności. Ponadto w odczuciu Strony organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności zignorował wskazania i uwagi Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz nie odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych. Spółka podniosła, że organ podatkowy przed wyjaśnieniem i ustosunkowaniem się do zastrzeżeń Podatnika złożonych do protokołu kontroli, w tym samym dniu skierował do Spółki postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienie w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa. W ocenie Strony odwołującej się postępowanie takie nasuwa wątpliwości, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego zamierzał w istocie przeprowadzić jakiekolwiek badanie dowodowe w ramach zastrzeżeń zgłaszanych przez Spółkę już na etapie postępowania kontrolnego. Spółka wskazała także na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.09.2009r., sygn. akt III SA/Wa 1229/09, który został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Wskazany wyrok dotyczył usług najmu świadczonych na rzecz najemcy, który wynajmowany lokal przeznaczał na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników. W stanie faktycznym ww. wyroku beneficjent usługi najmu - osoba prawna - wykorzystywała nieruchomość do celów mieszkaniowych, a zatem nie występował tam stosunek podnajmu, lecz wyłącznie najmu na cele mieszkaniowe. W sytuacji Spółki mamy natomiast do czynienia ze stosunkiem najmu na cele gospodarcze, a potem podnajmu na cele mieszkaniowe. Dodatkowo Podatnik wskazał na zignorowanie przez organ podatkowy w podjętym rozstrzygnięciu powoływanej przez Stronę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 01.07.2009r., nr: ITPP1/443-357/09/AT wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, co doprowadziło do naruszenia zasady wynikającej z przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej. W dniu 20.04.2011r. Spółka - po zapoznaniu się z materiałem zabranym w sprawie - złożyła kserokopie dwóch interpretacji indywidualnych wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do rozpoznawanej sprawy. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...].05.2011r., nr: [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2010r., nr: [...]. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 4 do ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur otrzymanych w badanym okresie w łącznej kwocie 3.156.700,00 zł z uwagi na uznanie, że udokumentowane tymi fakturami zakupy są związane ze sprzedażą zwolnioną, - art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie w decyzji w rozliczeniu podatku za grudzień 2009r. wyłącznie kwoty różnicy podatku do zwrotu, w sytuacji zakwestionowania przez organy kwoty różnicy podatku wykazanej za ten miesiąc przez Spółkę w deklaracji podatkowej, z czego część była wykazana jako kwota zwrotu, pozostała część jako kwota do przeniesienia, - art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie w niższej kwocie w rozliczeniu za grudzień 2009r., wyłącznie kwoty różnicy podatku wykazanej za ten miesiąc do zwrotu, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian kwoty różnicy podatku wykazanej przez Spółkę do przeniesienia, - art. 120 Ordynacji podatkowej, wynikające z naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, polegające na uznaniu za zwolnione z VAT usług świadczonych przez Spółkę, stanowiące przedmiot jej działalności, polegających na wynajmie lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności w postaci dalszego wynajmu, - art. 122 w związku z art. 187, art. 191 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które polegało na ograniczeniu przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wyłącznie do ustaleń wynikających z protokołu kontroli, pomimo wskazanych przez Spółkę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu braków w tym zakresie. Pełnomocnik Spółki, podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko w niniejszej sprawie stwierdził, że świadczone przez Nią usługi stanowiły usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU 70.20.11), które stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Zdaniem Strony Skarżącej wolne od podatku są jedynie usługi najmu dotyczące nieruchomości o charakterze mieszkalnym, świadczone przez ich posiadacza na własny rachunek, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zauważył, że określenie końcowego przeznaczenia wynajmowanych lokali następuje dopiero w momencie zawarcia przez najemcę umowy podnajmu lokali, co oznacza, że Spółka nie posiadała wiedzy na temat sposobu, w jaki najemca będzie wykorzystywał wynajmowany lokal. W ocenie pełnomocnika Strony, przyjmując nawet okoliczność odwrotną, tj. że Spółka posiadała pewność co do sposobu ostatecznego wykorzystania lokali w momencie zawierania umów najmu, nie zmienia to faktu, że świadczone przez Spółkę usługi najmu na rzecz podmiotu pośredniczącego nie były realizowane na cele mieszkalne usługobiorcy Podatnika. Zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej w niniejszej sprawie kluczowy jest fakt, że najemca wynajmuje lokale od Spółki, aby realizować określony cel gospodarczy. Wobec powyższego sposób wykorzystania tych lokali (tj. na cele mieszkaniowe lub nie) przez osoby fizyczne nie może wpływać na ocenę skutków podatkowych w podatku od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż treść zawartych umów zaprzecza twierdzeniu Spółki, iż w momencie zawarcia umowy z najemcą nie posiadała pewnej wiedzy, na jakie cele lokal zostanie przeznaczony, albowiem z zapisów tychże umów wynika, że o ile intencją stron było wykorzystywanie lokali przez podnajemców co do zasady do celów mieszkaniowych, to jednak w praktyce nie została również wykluczona sytuacja, w której lokale te będą wykorzystywane przez podnajemców na cele inne niż mieszkaniowe. Ponadto określenie wzorów jednolitych umów podnajmu, na istnienie których zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie przesądza o wykluczeniu możliwości zawarcia przez wynajmującego umów z wykorzystaniem zmodyfikowanych wzorów, które przewidywałyby wykorzystywanie lokali na cele inne niż mieszkalne. Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez Spółkę stanowiska pełnomocnik Strony przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów. W treści uzasadnienia złożonej skargi pełnomocnik Spółki podniósł także, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem organ pierwszej instancji kwestionując rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., określił jedynie kwotę różnicy podatku do zwrotu, pozostawiając jednocześnie bez zmian kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest opodatkowanie najmu lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej działalności wynajmują te lokale osobom trzecim dla celów mieszkaniowych. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że wykonywane przez Skarżącą usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W okresie którego dotyczy niniejsza sprawa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT pod pozycją 4 wymienione były usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Z treści tego przepisu wynika, że obejmował on swym zakresem wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Ze zwolnienia tego wyłączony był wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele niemieszkalne. Zatem zwolnienie to miało charakter przedmiotowy. W zwolnieniu tym występował także element podmiotowy, gdyż przysługiwało ono podmiotom, które wynajmowały nieruchomości mieszkalne na własny rachunek. Wprowadzenie tego ograniczenia podmiotowego oznaczało, że ze zwolnienia nie mogły korzystać podmioty wynajmujące nieruchomości na rachunek innego podmiotu np. pośrednicy zawierający umowy najmu na rachunek właściciela nieruchomości. Zdaniem Sądu treść przytoczonego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że zwolnieniem tym nie są objęte transakcje występujące w niniejszej sprawie tj. wynajem nieruchomości mieszkalnych podmiotowi, który w ramach własnej działalności gospodarczej będzie wynajmował te nieruchomości innym podmiotom na cele mieszkaniowe. W rozpoznanej sprawie organu ustaliły, że Skarżąca wynajmowała nieruchomości mieszkalne swojemu kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, z zastrzeżeniem że kontrahent ten będzie podwynajmował te nieruchomości także na cele mieszkalne. Zatem nie ulęgało wątpliwości, że transakcja, której w niniejszej sprawie dokonywała Skarżąca ze swoim kontrahentem miała za przedmiot nieruchomości mieszkalne i celem tych transakcji było wynajmowanie tych nieruchomości na cele mieszkalne. W świetle treści poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT bez znaczenia dla zwolnienia określonego w tym przepisie było, czy najemcą nieruchomości będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie podnajmowania tych nieruchomości, czy też najemca będzie wykorzystywał wynajęte nieruchomości do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że bezzasadny był także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia treści stosunku najmu łączącego Skarżąca z jej kontrahentem został ustalony w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organ na podstawie umów najmu zawartych przez Skarżącą ustalił, że wynajmowała ona nieruchomości mieszkalne na cele mieszkalne. Mając na uwadze przedstawione powyżej konstatacje Sądu odnoszące się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT należało stwierdzić, że poczynione w niniejszej sprawie przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego były wystarczające do rozstrzygnięcia w zakażoną decydujący Skarżąca może korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, 198 i 180 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że Podatnik w deklaracji VAT-7 zadysponował wyliczoną za grudzień 2009 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, że część zadeklarował do zwrotu, natomiast pozostałą część wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie ustalenia postępowania w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego za grudzień 2009 r. odniosły wyłącznie do kwoty nadwyżki do zwrotu bezpośredniego, w wyniku czego z decyzji wynikała taka sama kwota nadwyżki podatku do przeniesienia za grudzień 2009 r., jaka została wykazana w deklaracji za ten okres rozliczeniowy. W ocenie pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji poprzez określenie za grudzień 2009 r. wyłącznie kwoty różnicy podatku do zwrotu doprowadził do sytuacji, w której pewne elementy rozliczenia podatku za ten okres określone zostały decyzją tegoż organu, inne zaś (kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia) wynikają z deklaracji VAT-7 złożonej przez Podatnika. Ustosunkowując się do powyższej kwestii, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Strony, że ww. przepis uprawnia podatnika do zadecydowania o przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe, bezpośrednim zwrocie podatku naliczonego nad należnym lub zażądania bezpośredniego zwrotu tylko części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym wykazaniu pozostałej części jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stosownie jednak do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z powyższego przepisu nie wynika w jaki sposób organ podatkowy winien dokonać rozliczenia podatku w sytuacji zawyżenia podatku naliczonego nad należnym przy zadeklarowaniu przez podatnika w deklaracji kwoty do przeniesienia i kwoty do zwrotu. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę miał na uwadze okoliczność, że brak jest w ogóle przepisu prawa, który wskazywałby w jaki sposób organ, w przypadku stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego, powinien pomniejszać zadeklarowane przez podatnika jednocześnie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia i do zwrotu bezpośredniego. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka pomimo tego, że brała udział w postępowaniu podatkowym i znała jego ustalenia ani przed organem pierwszej instancji ani też przed organem drugiej instancji nie wskazała sposobu w jaki organy mają dokonać pomniejszenia kwot nadwyżki podatku naliczonego zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Także należy wskazać, że skorygowanie przez organy w rozpoznanej sprawie w decyzjach, wyłącznie zdeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki do zwrotu bezpośredniego bez korygowania kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc można uznać za działanie korzystne dla podatnika, gdyż w jego efekcie Spółka nie musiała korygować deklaracji VAT-7 złożonych za następne okresy rozliczeniowe, na których treść miała wpływ kwota nadwyżki podatku zadeklarowana za grudzień 2009 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że pomniejszenie przez organy w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego nie naruszało prawa w szczególności powołanego w skardze art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że w decyzji wystąpiła taka sama, jak w deklaracji kwota nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. nie oznacza, że kwota ta jest kwotą wynikającą z deklaracji złożonej przez Spółkę. Wydana w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa zastąpiła samoobliczenie podatku dokonany przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okresy. Sam fakt, że niektóre elementy rozliczeń podatku za te okresy są takie same jak w deklaracji nie oznacza, że elementy te nie zostały określone decyzją. Wszystkie kwoty mające wpływ na rozliczenie podatku wskazane w decyzji podatkowej należy traktować jako określone przez organ a nie wynikające z deklaracji. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.