II FSK 1685/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 129/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. (poprzednio K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T.) na indywidualna interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IBPBI/2/423-855/11/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skargi P. [...] sp. z o.o. (poprzednio K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt. I SA/Kr 129/12) w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) strona skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że zawiera umowy z podmiotem będącym operatorem gazociągu przesyłowego. Celem umów jest przyłączenie sieci gazowej strony skarżącej do sieci gazowej operatora. Za możliwość podłączenia pobierana jest opłata przyłączeniowa. Operator zobowiązuje się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków, wchodzi gazociąg przyłączeniowy i stacja pomiarowa. Wybudowane przyłącza stanowią własność operatora i ich wartość jest przez niego amortyzowana. Opłata przyłączeniowa ponoszona jest przez stronę w ratach, częściowo w formie zaliczek jeszcze przed dokonaniem faktycznego przyłączenia do sieci operatora, a częściowo już po dokonaniu przyłączenia. Zgodnie z postanowieniami umowy, moment dokonania wpłat kolejnych rat nie jest związany z zakończeniem etapu wykonania przyłączenia. Strona wyjaśniła, że otrzymane faktury zaliczkowe księgowane są na koncie księgowym zaliczek. Dopiero po otrzymaniu faktury końcowej dokumentującej zakończenie wykonania usługi tj. przyłączenia do sieci operatora, wystawionej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, skarżąca ewidencjonuje wszystkie otrzymane w ramach umowy faktury na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych kosztów, które to koszty rozliczane są w czasie przez następne okresy. Natomiast z punktu widzenia podatkowego, za koszt uzyskania przychodów uznaje zafakturowane kwoty (również zaliczkowe), jednorazowo w chwili zakończenia wykonania umowy (faktura końcowa, podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego). W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 74 poz. 397), dalej: u.p.d.o.p., może zaliczyć koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej" - jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu całkowitej (ostatecznej) płatności za wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania). Zdaniem strony skarżącej, za koszt uzyskania przychodów uznaje się zafakturowane kwoty (udokumentowane fakturami zaliczkowymi i fakturą końcową), jednorazowo w chwili zakończenia wykonania umowy. Strona skarżąca zaznaczyła, że dla spółki o tym samym profilu działalności została wydana interpretacja Ministra Finansów nr ... z dnia 23 lutego 2010 r. potwierdzająca prawidłowość stanowiska strony skarżącej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zaakceptował pogląd, że koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, strona skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu faktury końcowej dokumentującej wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania). Organ zacytował m.in. art.15 ust. 4d oraz art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. i wskazał, że skoro skarżąca przedmiotowe koszty dla celów rachunkowych ujmuje w księgach rozliczając je w czasie, to należało je uwzględnić również, dla celów podatkowych, w tym samym momencie. Miało to wynikać z literalnego brzmienia ww. art.15 ust. 4d. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym strona skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, interpretacja organu ww. art.15 ust. 4d była nieprawidłowa. Sąd przywołał treść powyższego artykułu oraz art.15 ust. 4 e u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że organ interpretując sformułowanie "w dacie ich poniesienia" z art. 15 ust. 4d, które zostało dookreślone w art. 15 ust. 4e w ten sposób, że: "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" - utożsamił "dzień, na który ujęto koszt" z sposobem księgowania tj. stosowaną metodą księgowania bilansowego. Innymi słowy organ przyjął, że ustawodawca w powołanym przepisie uzależnił stosowaną metodę podatkowego rozliczania od przyjętych przez podatnika reguł bilansowych. Sąd w pierwszej instancji kontynuował, iż powyższe nie wynika z brzmienia ani art. 15 ust. 4d (jak to wskazywał organ), ani z art.15 ust. 4e cyt. u.p.d.o.p. Powołane przepisy nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanych przez wnioskodawcę okolicznościach wydatki na opłatę przyłączeniową mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, mimo rachunkowego rozliczania ich w czasie przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, podczas gdy zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, a w myśl wskazanych przepisów wydatki te spółka winna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze sposobem ich ujęcia w czasie w księgach rachunkowych jako koszt. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4 f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłyby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu jasno wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu" odwołał się w tym przepisie do pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. To w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Ponadto należy podnieść, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. normodawca stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Te odrębne przepisy, o których mowa w powołanych art. 9 ust. 1 to właśnie przepisy ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że użyte w art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" należy odnieść się do ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesadzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11). Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Koszty pośrednie, to wydatki które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, co do których brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W rozpoznawanej sprawie jest rzeczą oczywistą, że wydatki wnioskodawczyni na opłatę przyłączeniową stanowią "koszty uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związana z przychodami" – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i wobec tego, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, ujęcie (zaksięgowanie) tej opłaty przyłączeniowej w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.