I SA/Kr 129/12

Sygn. akt I SA/Kr 129/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) strona skarżąca tj. "K" Sp. z o.o. w T. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że zawiera umowy z podmiotem będącym operatorem gazociągu przesyłowego. Celem umów jest przyłączenie sieci gazowej strony skarżącej do sieci gazowej operatora. Za możliwość podłączenia pobierana jest opłata przyłączeniowa. Operator zobowiązuje się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków, wchodzi gazociąg przyłączeniowy i stacja pomiarowa. Wybudowane przyłącza stanowią własność operatora i ich wartość jest przez niego amortyzowana. Opłata przyłączeniowa ponoszona jest przez stronę skarżącą w ratach, częściowo w formie zaliczek jeszcze przed dokonaniem faktycznego przyłączenia do sieci operatora, a częściowo już po dokonaniu przyłączenia. Zgodnie z postanowieniami umowy, moment dokonania wpłat kolejnych rat nie jest związany z zakończeniem etapu wykonania przyłączenia. Strona skarżąca wyjaśniła, że otrzymane faktury zaliczkowe księgowane są na koncie księgowym zaliczek. Dopiero po otrzymaniu faktury końcowej dokumentującej zakończenie wykonania usługi tj. przyłączenia do sieci operatora, wystawionej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, strona skarżąca ewidencjonuje wszystkie otrzymane w ramach umowy faktury na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych kosztów, które to koszty rozliczane są w czasie przez następne okresy. Natomiast z punktu widzenia podatkowego, za koszt uzyskania przychodów uznaje zafakturowane kwoty (również zaliczkowe), jednorazowo w chwili zakończenia wykonania umowy (faktura końcowa, podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego). W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2011r. Dz. U. Nr 74 poz. 397), może zaliczyć koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej" - jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu całkowitej (ostatecznej) płatności za wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania) ? Zdaniem strony skarżącej, za koszt uzyskania przychodów uznaje się zafakturowane kwoty (udokumentowane fakturami zaliczkowymi i fakturą końcową), jednorazowo w chwili zakończenia wykonania umowy. Strona skarżąca zaznaczyła, że dla spółki o tym samym profilu działalności została wydana interpretacja Ministra Finansów nr [...] z dnia 23 lutego 2010 r. potwierdzająca prawidłowość stanowiska strony skarżącej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zaakceptował pogląd, że koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, strona skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu faktury końcowej dokumentującej wykonaną usługę w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania). Organ zacytował m.in. art.15 ust.4d oraz art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że skoro strona skarżąca przedmiotowe koszty dla celów rachunkowych ujmuje w księgach rozliczając je w czasie, to należało je uwzględnić również, dla celów podatkowych, w tym samym momencie. Miało to wynikać z literalnego brzmienia ww. art.15 ust.4d. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym strona skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawych poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych, - art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, wskazującą w ocenie organu podatkowego, że dla celów podatkowych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, 2/ prawa procesowego, tj. art. 121§ 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieustosunkowanie się do jej twierdzeń i argumentów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona skarżąca podniosła, że przyłączenie do sieci operatora ma charakter usługi jednorazowej, nie ma więc podstaw do uznania, że koszt ten jest potrącany na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zastosowanie do tej sytuacji znajduje zasada zawarta w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ww. ustawy, z której wynika, że w sytuacji gdy wydatki zaliczane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą świadczeń ciągłych, realizowanych w konkretnym okresie czasu, wydatki te powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad, ujętych w polityce rachunkowości. Powyższa zasada w ocenie skarżącej znajduje zastosowanie niezależnie od sposobu księgowania, jaki wynika bądź z regulacji ustawy o rachunkowości, bądź z przyjętej przez daną jednostkę polityki rachunkowości. Oznacza to, że rozpoznanie wydatku zaliczanego do kosztów pośrednich jako kosztu uzyskania przychodów następuje w dacie, w której dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych i to niezależnie od rodzaju konta, na jakim dokonywany został zapis księgowy odzwierciedlający jego poniesienie, a więc bez względu na to, czy jest to konto kosztowe mające wpływ na w finansowy (wyjątek od powyższej zasady dotyczy jedynie ujętych jako koszty rezerw biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e in fine). Użyte w treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" należy w ocenie strony skarżącej rozumieć w ten sposób, iż dniem poniesienia kosztu jest data, pod którą wydatek stanowiący koszt jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do ujęcia w księgach rachunkowych nie można jednakże rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym, bowiem literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy (ani innych przepisów ustawy) nie uprawnia do takiego wniosku. Gdyby cel ustawodawcy było uzależnienie od momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, ustawodawca wskazałby to wyraźnie w treści przepisu, np. poprzez użycie sformułowania "dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt". Skoro art. 15 ust. 4e ustawy odnosi się jedynie do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury bądź innego dowodu zakupu, to chodzi tutaj o moment samego zaksięgowania, niezależnie od rodzaju konta, na którym dokonany został zapis księgowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była interpretacja art. 15 ust.4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy strona skarżąca (podatnik) przyjęła bilansową metodę rozliczania pośrednich kosztów w czasie, a w ujęciu podatkowym chciała jednorazowo zaliczyć tego typu koszt do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionował bowiem możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich tego typu jak opisana we wniosku opłata przyłączeniowa. Uznał jedynie, że skoro podatnik sam, w celach rachunkowościowych (bilansowych), rozlicza w czasie tego typu wydatki, to powinien zgodnie z ww. art.15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosować analogiczne zasady przy rozliczaniu podatkowym W ocenie Sądu, interpretacja organu ww. art.15 ust.4d była nieprawidłowa. Powołany przepis stanowi, że: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Z kolei art.15 ust.4 e stanowi: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Organ interpretując sformułowanie "w dacie ich poniesienia" z art. 15 ust.4d, które zostało dookreślone w art.15 ust.4e w ten sposób, że: "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" - utożsamił "dzień, na który ujęto koszt" z sposobem księgowania tj. stosowaną metodą księgowania bilansowego. Innymi słowy organ przyjął, że ustawodawca w powołanym przepisie uzależnił stosowaną metodę podatkowego rozliczania od przyjętych przez podatnika reguł bilansowych. Powyższe nie wynika z brzmienia ani art. 15 ust.4d (jak to wskazywał organ), ani z art.15 ust.4e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy nie wskazują w sposób wyraźny, że jeżeli podatnik rozlicza bilansowo koszty pośrednie w czasie, to analogiczną metodę należy zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Co więcej, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Przykładowo można wymienić powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994r. III SA1571/93; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010r. III SA/Wa 1553/09). Powyższe potwierdza Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych. Dotyczy to zresztą nie tylko kwestii kosztów i przychodów, ale również stosowania wprost pewnych rozwiązań z tejże ustawy np. wyceny składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata "CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz". LEX, 2011,nr 97398). W ocenie Sądu, z uwagi na uproszczenie rozliczeń, pożądane być może byłoby zbliżenie obu sposobów księgowania (tj. bilansowego i podatkowego), z tym jednak zastrzeżeniem, że ustawodawca, zgodnie z obecnym porządkiem prawnym, ma prawo odmiennie kształtować reguły rozliczania podstawy opodatkowania w porównaniu do zasad ustalania wyniku finansowego. Te ostatnie są bowiem w pewnej mierze samodzielnie kształtowane przez przedsiębiorcę. Regulacja podstawy opodatkowania (zasad zaliczania do niej przychodów i wydatków) należy do kompetencji ustawodawcy, który może ograniczyć dowolność podatników w kształtowaniu ciężaru obowiązków podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w ww. wyroku III SA/Wa 1553/09 z dnia 19 lutego 2010r. nie należy w oparciu o ustawę o rachunkowości domniemywać elementów konstrukcyjnych podatku. Wyrok ten jest również istotny, gdyż w zasadzie dotyczy analogicznego zagadnienia prawnego. WSA w Warszawie przyjął, "...że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a zatem bez znaczenia jest w jakich okresach w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych..." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011r. II FSK 1091/10 oddalającego skargę kasacyjną Ministra Finansów).NSA wyraźnie stwierdził, że: "Wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem «[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]», a nie określeniem «[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]» potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p". Powyższy pogląd jest kontynuacją linii orzeczniczej. W ww. wyroku NSA powołano wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, gdzie sąd zajął analogiczne stanowisko. Nie były natomiast zasadne zarzuty naruszenia art.121 §1 w zw. z art.124 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ zauważał w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art.53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012r. poz.270) odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa ma jedynie znaczenie dla sposobu liczenia terminu do wniesienia skargi na udzieloną interpretację w sprawach podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010r. I SA/Ol 523/10 gdzie sąd stwierdził, że: "Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę."). Biorąc pod uwagę powyższe uwagi dotyczące błędnej interpretacji ww. art.15 ust.4d w zw. z art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot uiszczonej opłaty sądowej (200zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240zł) wraz z zwrotem uiszczonej opłaty skarbowej (2x17zł) na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże regulacji oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz 1469).