I SA/Wr 85/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwroty kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej Spółką, skarżącą lub stroną postępowania) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. dotycząca przepisów ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi w dniu 11 marca 2011 r. uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca spółką kapitałową, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej jej wierzytelności. Spółka jako akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku SKA. W przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas Spółka jako akcjonariusz będzie mogła uzyskać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka nie będzie miała żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA. Przy takim opisie zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy status spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu powstanie po stronie Spółki w innym terminie ? Zdaniem strony, dochodem akcjonariusza SKA jest jedynie uzyskana dywidenda, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą jej wypłaty. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi. Na akcjonariuszu nie ciąży zatem obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, z uwagi na to, że nie przysługuje mu prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo – akcyjnej, jak w odniesieniu do komplementariusza SKA. W uzasadnieniu stanowiska strona odwołała się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh) i wskazała, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu wspólników pozostałych spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów ksh jednoznacznie wynika, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, ale tylko tym, którzy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za słusznością stanowiska spółki przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA - a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA). Argumentowała strona, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza - zatem nie należy dokonywać jej interpretacji na niekorzyść podatnika zwiększając tym samym jego obciążenie podatkowe. Zauważyła strona, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Stwierdziła strona, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu analogicznie jak w odniesieniu do komplementariusza. Na potwierdzenie swoich twierdzeń powołała strona orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w imieniu, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy) w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki – za nieprawidłowe. W interpretacji organ przeanalizował przepisy ksh i wskazał, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Stwierdził organ, że ksh nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, a źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazał organ, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Uznał organ, że dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, według ich udziału w zyskach. Wobec powyższego zdaniem organu, przychody i koszty związane z działalnością spółki SKA powinny być uwzględniane przez Spółkę kapitałową na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wypłaty z zysku spółki SKA dokonywane zgodnie z przepisami ksh będą neutralne podatkowo, gdyż wcześniej zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji, strona zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oderwanie obowiązku podatkowego od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, co narusza zasadę państwa prawnego; art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 oraz ust. 3-3e u.p.d.o.p. poprzez brak uwzględnienia treści tych przepisów przy dokonywaniu analizy opodatkowania akcjonariuszy SKA. Zarzuciła również strona naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) ze względu na stosowanie zasady "in dubio pro tributario", co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację, którą wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie z urzędu z uwagi na skierowanie pytania prawnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 2025/09). Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FZ 760/11 oddalił zażalenie. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Na wstępnie należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. został wyrażony pogląd, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Sąd rozpoznając niniejszą sprawę kierował się stanowiskiem, wyrażonym w powyższej uchwale. NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Dalej NSA wywodził, że przepisy ksh nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 ksh odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. W niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stwierdza natomiast Sąd zasadności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że na tle problematyki objętej skargą prezentowane były rozbieżne poglądy (jednym z nich był pogląd organu podatkowego) i dopiero uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. wskazała kierunek interpretacji przepisów. Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa. Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153).