VIII SA/Wa 1130/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. ([...] zł), odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. ([...] zł) Dyrektor Izby Skarbowej w W., (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję tego organu w części dotyczącej określenia odsetek i określił odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za okres I – XII 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, m.in. przepisy art. 23 § 1, § 4, § 5, art. 23a, art. 53a, art. 196 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Op") oraz art. 9 ust. 1, art. 14, art. 25 ust. 1 i ust 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych za okres od 01.01. do 31.12.2008 r.. Z ustaleń tych wynikało, że w 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych oraz usług najmu. Postawą do wszczęcia kontroli podatkowej było złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży [...] samochodów ciężarowych zakupionych w 2008 r. oraz samochodu ciężarowego i naczepy posiadanych jako towar handlowy na dzień 01.01.2008 r.. Samochody zakupione w sierpniu 2008 r. Spółka sprzedała w tym samym miesiącu poniżej wartości zakupu, a w jednym przypadku z niewielkim zyskiem. Naczelnik US nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej złożonym na okoliczność sprzedaży naczepy poniżej ceny zakupu, ponieważ nie chciała zamrażać środków finansowych i ponosić dodatkowych kosztów utrzymania i składowania, rynek transportowy uległ załamaniu i nie znalazła nabywcy. W ocenie organu I instancji stanowisko takie stanowiło zaprzeczenie zasadom prowadzenia działalności gospodarczej jako, że dążeniem przedsiębiorcy winno być osiągnięcie dochodu, zaś świadome poniesienie straty w wysokości ponad [...] zł pomiędzy ceną zakupu naczepy, a ceną jej sprzedaży było nieuzasadnione ekonomicznie i przeczy zasadom logiki. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że samochody te nie miały większych usterek, a jedynie takie, które wynikały z bieżącej. W trakcie postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy też faktów przemawiających zdaniem organu za przyjęciem cen transakcji wykazanych przez skarżącą w spornych fakturach sprzedaży. Organ wywiódł, że przyjęcie takie oznaczałoby, że skarżąca w sposób świadomy pozbawiła się możliwości zarobku kilkudziesięciu tysięcy złotych, działając w ten sposób na swoją szkodę i przecząc zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, która z założenia winna być nastawiona na osiąganie zysków. W związku z tym, Naczelnik US wyprowadził wniosek, że Spółka zaniżyła faktyczny przychód z tytułu sprzedaży wskazanych pojazdów mechanicznych, bowiem ceny sprzedaży wynikające z dokumentów znacznie odbiegały od cen rynkowych, skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających przyczyny sprzedaży w wartościach niższych niż rynkowe. Także z uwagi na znaczny upływ czasu od daty zawarcia transakcji zasadnym było w ocenie tego organu przyjęcie jako podstawy opodatkowania cen rynkowych sprzedawanych pojazdów zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. Zatem na podstawie katalogów "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe" Info Ekspert ustalono, że wartość rynkowa przedmiotowych pojazdów samochodowych w miesiącu ich sprzedaży była wyższa niż wartość sprzedaży tych pojazdów ustalona przez Spółkę, natomiast w przypadku samochodów zakupionych w 2008 r. prawie dwukrotnie niższa od cen zakupu (z wyjątkiem samochodu [...]). Naczelnik US wskazał dodatkowo, że sprzedane pojazdy nie były używane i stanowiły towar handlowy, zaś koszt ich zakupu był wyższy niż przychód ze sprzedaży ( za wyjątkiem 1 pojazdu). Organ przyjął w konsekwencji, że kwota zaniżonego przychodu z powyższego tytułu wyniosła łącznie [...] zł. Wobec powyższych stwierdzeń organ, mając na uwadze art. 193 § 4 i § 6 Op uznał za zasadnie stwierdzenie, że prowadzona księga rachunkowa jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i nie może stanowić dowodu. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 1.3. Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik US określił skarżącej zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za m-ce 08,09 2008 r. w kwocie [...] zł. 1.4. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor IS w W., decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2010 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność ścisłego zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.. 2. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za m-c 09/2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w sprawie koniecznym stało się powołanie biegłego skarbowego w celu wyceny wartości spornych pojazdów według cen z dnia ich zbycia przez skarżącą, ponieważ strony umowy (kupujący-sprzedający), stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie dokonały zmiany wartości transakcji, zatem nie do przyjęcia okazały się wartości tych transakcji według cen podanych w fakturach. Biegły sporządził opinię na podstawie przedłożonych przez organ skarbowy dokumentów, w której podał szacunkową wartość rynkową pojazdów, organ I instancji natomiast uwzględniając tę opinię stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody netto ze sprzedaży pojazdów o kwotę [...] zł. Zatem na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op stwierdził nierzetelność prowadzonej księgi rachunkowej i nie uznał jej za dowód. Podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Op. Określił nadto zgodnie z art. 53a Op odsetki od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 4, art. 122, art. 187, art. 191 Op. Wskazała, że przedmiotem umowy zawartej z firmą [...] sp. z o.o. z dnia [...].08.2008 r. był zakup taboru samochodowego za łączną kwotę [...] zł, czyli transakcja obejmowała zakup towaru, który obejmował zarówno środki transportu atrakcyjne pod względem stanu technicznego i ceny (zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i pozostawione w Spółce) oraz środki transportu nieatrakcyjne pod żadnym względem. W skład tej drugiej grupy środków transportu weszło [...] spośród kwestionowanych. Stwierdzono także, że sprzedający nie badał stanu technicznego przedmiotowych pojazdów przed sprzedażą. W celu potwierdzenia transakcji oraz ustalenia stanu technicznego samochodów wysłano zapytania do urzędów skarbowych właściwych dla nabywców pojazdów samochodowych. Zdaniem skarżącej nabywcy potwierdzili ponadprzeciętne zużycie w/w pojazdów, z czym nie zgodziły się jednak organy podatkowe i określiły, stwierdziły w konsekwencji zaniżenie przez Spółkę przychodu z tytułu w/w transakcji. W zakresie pozostałych transakcji Spółka wyjaśniła, że: - sprzedaż naczepy [...] bez efektu gospodarczego spowodowana była faktem, że Spółka ze względu na załamanie rynku transportowego oraz kryzysu finansowego (ograniczenie kredytowania przez banki) nie mogła znaleźć atrakcyjnego nabywcy, zatem nie chciała dłużej zamrażać środków finansowych oraz ponosić kosztów związanych z jej utrzymaniem; - samochodu [...] za kwotę [...] zł była jak najbardziej uzasadniona ekonomicznie, pojazd został nabyty przez Spółkę w stanie rozbitym po wypadku i jego naprawa nie była opłacalna, otrzymano stosowne odszkodowanie i w trakcie postępowania pojazd ten nie był remontowany ani naprawiany, co potwierdza fakt braku w dokumentach spółki jakichkolwiek faktur czy rachunków dotyczących tych napraw. Dopiero nabywca oświadczył, że dokonał remontu tego auta we własnym zakresie. Dodatkowo pełnomocnik Spółki wskazała, że nabywcy potwierdzili fakt nabycia tych pojazdów za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Stwierdziła także, że biegły sporządził opinię, w której ceny ustalono w oparciu o to samo źródło, co pierwotnie ustalił organ podatkowy, dokonując korekt w sposób ogólny, nie podając żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Nadto biegły skarbowy przedmiotowych pojazdów nie widział, wycenę oparto na dokumentach przedłożonych przez organ podatkowy. W dalszej kolejności Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który w jej ocenie bezkrytycznie przyjął wskazaną opinię biegłego, który nie uwzględnił w niej popytu i możliwości zbycia przedmiotowych towarów w konkretnym czasie i miejscu, a wartości przez niego ustalone zostały przyjęte przez organ w niezmienionym stanie. Stoi to w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 14 ust. 3 Op, który nakazuje organom podatkowym dokonanie ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, a nie na postawie opinii biegłego. Oznacza to, że opinia taka jest tylko jednym z dowodów podlegających swobodnej ocenie organów. W sprawie organy oparły wydane rozstrzygnięcia na opinii biegłego, w ocenie Spółki zaś opinia ta została sporządzona na podstawie niepełnych danych i bez oględzin pojazdów, jest zatem nierzetelna i mało wiarygodna. Nadto organy nie uzasadniły w sposób przekonujący zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnik w sprawie określenie przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zapewniałoby zastosowanie metody wskazanej w art. 23 § 3 pkt 2 op, tj. metody porównawczej zewnętrznej. Skarżąca zauważyła też, że w przypadku dwóch pojazdów biegły ustalił ich wartość na podstawie wyniku badań i oględzin ich stanu technicznego, tymczasem w rzeczywistości pojazdów tych nie oglądał, dotyczy to pozostałych przypadków, gdzie stwierdza wartości rynkowe pojazdów, których nie widział. Takie działania w przekonaniu skarżącej w sposób ewidentny naruszają określone w przepisach prawa zasady zaufania do organów podatkowych i stanowią w konsekwencji naruszenie tego prawa. 4. Dyrektor IS odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że kwestią sporną w sprawie wymagającą wyjaśnienia pozostała okoliczność, czy skarżąca w 2008 roku zaniżyła przychody ze sprzedaży [...] samochodów oraz naczepy, czy też nie. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że z opinii biegłego wynikało, że wycena wartości spornych pojazdów to kwoty zbliżone do cen zakupu przez skarżącą tych pojazdów od spółki [...], co stanowiło zasadną podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży tych pojazdów, sprzedając je zastosowała ich wartości rynkowe, które dodatkowo potwierdził biegły. Nadto znaczącą okolicznością był fakt krótkiego odstępu czasu sprzedaży od momentu zakupu (13 dni od podpisania umowy sprzedaży). Oceniając następnie wartość dowodową przedmiotowej opinii biegłego skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że zawierała ona wszystkie niezbędne elementy służące określeniu wartości pojazdów, nadto biegły stwierdził brak możliwości dokonania oględzin pojazdów w dniu ich sprzedaży, jak i obecnie, dlatego też szacunku wartości dokonano na podstawie średnich wartości rynkowych w dniu sprzedaży z uwzględnieniem korekt wynikających z opisu stanu kompletności pojazdu, stanu technicznego i przebiegu. Zauważył, jak słusznie podnosi skarżąca, że faktycznie nie trafnym okazało się stwierdzenie biegłego zawarte w treści opinii o tym, że wyceny dokonano w oparciu, m.in. o oględziny i badania stanu technicznego pojazdów, jednak zapewne było to wynikiem korzystania z typowego wzoru opinii. W konsekwencji Dyrektor IS ocenił, że wycena ta została przeprowadzona w sposób prawidłowy i opinia biegłego zasadnie została uznana przez organ I instancji za dowód. Odpowiadając na zarzut Spółki, że organ wydał decyzję na podstawie wskazanej opinii, a nie z jej uwzględnieniem wywiódł, że organ I instancji wskazując w podstawie prawnej art. 14 u.p.d.o.p. dokonał określenia wartości sprzedanych pojazdów z uwzględnieniem opinii biegłego. Rozważając następnie argumentację Spółki dotyczącą stanu technicznego pojazdów organ odwoławczy wskazał, że wbrew jej twierdzeniom, żaden z kupujących nie potwierdził ponadprzeciętnego zużycia zakupionych przez siebie pojazdów, nabywcy wskazywali jedynie na usterki tych pojazdów wynikające z ich bieżącej eksploatacji i nie mające istotnego wpływu na zmniejszenie ich wartości. Odnośnie zakupu naczepy [...] organ podniósł w dalszej kolejności, że zakupu dokonano po okresie leasingu za kwotę [...] zł, następnie po czterech miesiącach skarżąca dokonała jej sprzedaży za cenę [...] zł, a Spółka pierwotnie wskazywała, że nie mogła znaleźć atrakcyjnych nabywców i nie chciała dłużej zamrażać środków finansowych i ponosić dodatkowych kosztów związanych z jej utrzymaniem, po czym w dalszych wyjaśnieniach Spółka wskazywała na fakt wykupienia naczepy z leasingu, co oznaczało, że była ona bardziej intensywnie użytkowana niż przeciętnie, co w ocenie organu pozostaje ze sobą w oczywistej sprzeczności. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej odnośnie pojazdu [...] organ wyjaśnił, że skarżąca dokonała jego zakupu w stanie rozbitym po wypadku, który miał miejsce przed dniem zakupu i Spółka wiedziała o tym fakcie, tym samym znała stan techniczny tego pojazdu i nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Nie przedstawiała żadnych dowodów na powyższe okoliczności. Co do odszkodowania zaś faktycznie zostało ono wypłacone, jak twierdzi sama skarżąca jednak z tą różnicą, że nie Spółce a firmie [...] Polska Sp. z o.o. jeszcze przed dniem zakupu przez skarżącą. Pozostałe twierdzenia Spółki organ uznał za niemające potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, podtrzymał wywody organu I instancji o tym, że celem prowadzenia działalności gospodarczej winno być z założenia osiąganie zysku, zatem w jego przekonaniu zakupione przez Spółkę samochody, nawet jeśli znalazły się w grupie środków transportu mniej atrakcyjnych cenowo, to jednak pozwalały uzyskać zysk lub chociażby odzyskać zainwestowane pieniądze, czego dowodem są transakcje często po kilka samochodów jednej firmie w celach dalszej odsprzedaży. W odniesieniu do możliwości zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej proponowanej przez Spółkę organ odwoławczy podniósł, że kierunek działań dla organu podatkowego I instancji został wyznaczony w decyzji Dyrektora IS z dnia [...].09.2010 r. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że decyzja Naczelnika US odpowiada prawu, zasadnym było skorzystanie z dyspozycji art. 23 § 4 Op wobec nie uznania księgi rachunkowej w zakresie przychodów za dowód. Organ w sposób odpowiadający wymogom prawa uzasadnił też swoje stanowisko w sprawie, zaś przeprowadzone postępowanie odpowiada regułom określonym w Op (art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ). Końcowo organ odwoławczy wskazał jedynie, że zasadnym było uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek na skutek niewłaściwego niezastosowania przez ten organ w sprawie art. 23a Op, które skutkowało wystąpieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 234 Op w zakresie dotyczącym sposobu określenia zaliczek na podatek dochodowy, od których następnie określono odsetki za zwłokę. Powyższe zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę na niekorzyść strony. 5. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca i pismem z dnia [...] listopada 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego postawiła zarzuty naruszenia: • art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przez określenie wartości ze sprzedaży samochodów "na podstawie opinii biegłego", nie zaś "z uwzględnieniem opinii biegłego"; • art. 122 i 180 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktyczengo sprawy i wydanie decyzji na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego; • art. 187 § 1, art. 191 Op przez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o wycenę biegłego, w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych w zakresie uszkodzeń pojazdów i stanu faktycznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin; • art. 23 § 4 Op przez oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego bez wykazania obiektywnych przeszkód i wyczerpującej argumentacji przemawiającej za zastosowaniem tej szczególnej metody szacowania z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 Op. Część wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi jest zbieżna z zawartymi w uprzednio złożonym odwołaniu Spółki. Dodatkowo została wzmocniona o argumentację Spółki dotyczącą sytuacji ekonomicznej przewoźników drogowych w Polsce w przedmiotowym dla sprawy okresie. Skarżąca twierdzi, że od początku 2008 r. prawie zanikł popyt na samochody używane do transportu międzynarodowego. Za decydujący uznała spadek kursu euro. W dalszej części wskazuje, że sporządzona opinia biegłego nie zawiera kluczowej korekty z tytułu regionalnej i strukturalnej sytuacji ekonomicznej, tym samym nie uwzględnia popytu i możliwości zbycia w konkretnym czasie i miejscu. Zarzuciła organom podatkowym bezkrytyczne przyjęcie tej opinii z pominięciem okoliczności, że faktycznie nie dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów, jak również nie podjęto próby wyjaśnienia kluczowych rozbieżności. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu i instancji, że nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż w ustawowym terminie Spółka złożyła oświadczenie, w którym zakwestionowała sporządzoną przez biegłego opinię. Zdaniem skarżącej organy naruszyły w konsekwencji zasady postępowania podatkowego, a swoje rozstrzygnięcia oparły na nierzetelnej opinii biegłego, sporządzonej na podstawie niepełnych danych. Spółka powtórzyła argumentację, że w sprawie organ winien zastosować metodę porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2 Op), nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych o odrzuceniu tej metody z uwagi na ograniczenie w pozyskaniu porównawczego materiału dowodowego kwitując, że działalność gospodarcza Spółki w zakresie usług transportu i spedycji oraz sprzedaży pojazdów jako fragmentu uzyskanych przychodów ze sprzedaży nie stanowi w żaden sposób niszy dla tego rodzaju działalności na terenie samego R. i okolic. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podniósł, że zarzuty objęte skargą nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. Dodatkowo wskazał, że sprzedaż spornych pojazdów w bardzo krótkim czasie i po znacznie niższych cenach od cen zakupu świadczy w jego przekonaniu o działaniu Spółki na niekorzyść swoich interesów ekonomicznych, ale też na korzyść jej rozliczeń podatkowych. Powtórzył, że sporządzona opinia biegłego jako osoby posiadającej specjalistyczną zawierała wszystkie właściwe dla niej elementy i zasadnie została uznana za dowód w sprawie. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, według wniosku skarżącej, nie było możliwe w sprawie, bowiem uzyskana cena byłaby uśredniona z wielu transakcji i nie objęłaby indywidualnych cech pojazdów i ich stanu technicznego. Za uprawniony uznał w konsekwencji wniosek, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca osiągała przychody ze sprzedaży spornych pojazdów, których nie zaewidencjonowała w całości, zaniżając w ten sposób należny podatek dochodowy od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 7.1. Zadaniem sądu administracyjnego przy kontroli decyzji administracyjnej – w przedmiotowej sprawie decyzji dotyczącej określenia zobowiązań skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – jest kontrola przestrzegania prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzącym do wydania objętych kontrolą decyzji. Sąd opiera przy tym analizę prawidłowości postępowania na materiale dowodowym przedstawionym w załączonych prze organy aktach postępowania administracyjnego (podatkowego), a ocenę prawidłowości procesu decyzyjnego organów w zakresie wyciągnięcia wniosków co do stanu faktycznego na podstawie zebranych akt, analizy przepisów prawa materialnego i jago zastosowania – na podstawie uzasadnienia decyzji. Na proces stosowania prawa przez organy administracji – tu: Dyrektora Izby Skarbowej w W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - składa się ustalenie zakresu przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, ustalenie stanu faktycznego zgodnie z przepisami proceduralnymi i wreszcie subsumcja ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawa materialnego. 7.2. Podstawowym przepisem prawa materialnego mającym zastosowanie w sprawie jest przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U.2000.54.654 j.t. ze zmianami – dalej : u.p.d.o.p.). Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest przede wszystkim wartość określona przez strony umowy. Dla podjęcia procesu określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej innej niż transakcyjna konieczne jest spełnienie trzech wstępnych przesłanek: Ponieważ kwestionowanie wartości transakcyjnej jest wyłomem od zasady uznawania za podstawę ustalania przychodu ceny transakcyjnej, to stosowanie wyjątku musi być bardzo ostrożne, a przepisy regulujące taka możliwość interpretowane ściśle. Pierwszym błędem organu odwoławczego, a wcześniej organu I instancji było nienależyte rozpoznanie treści norm prawa wynikających z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i skupienie się tylko na jednej z wyżej wskazanych przesłanek, to jest na wykazywaniu, że cena odbiegała od wartości rynkowej. Tylko pobieżnie, bez wymaganej przepisami postępowania (w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) wnikliwości i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, organy odniosły się do przesłanki dotyczącej zasadności stosowania cen przez skarżącego. Całkowicie natomiast organy pominęły rozważania, czy rozbieżności pomiędzy cenami z faktur, a cenami rynkowymi ustalonymi przez organ miały kwalifikowaną cechę "znacznej różnicy". Przepisy prawa nie definiują wprawdzie pojęcia "znacznie", jednak organy we własnym zakresie powinny podjąć próbę analizy tego pojęcia na tle stwierdzonych różnic pomiędzy cenami transakcyjnymi, a cenami rynkowymi. Dopiero taka analiza, gdzie przecież organy miałyby pewien zakres swobody w ocenie, mogłaby być poddana ocenie sądu co do jej prawidłowości. Nie przesądzając, jak należy rozumieć pojęcie "znacznej różnicy", należy zauważyć, że w odniesieniu do części zakwestionowanych samochodów różnice pomiędzy cenami transakcyjnymi, a cenami rynkowymi wynosiły tylko od [...] do [...] zł. 7.3. Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. z jednej strony reguluje postępowanie organu w przypadku kwestionowania ceny transakcyjnej (organ wzywa strony umowy do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej), ale też ponownie odwołuje się do wskazanej już w art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. przesłanki kwestionowania ceny – zasadności zaniżenia ceny transakcyjnej w stosunku do rynkowej. Zgodnie z tym przepisem podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). Niewątpliwie zarówno skarżący jak i jego kontrahenci (nabywcy) podawali uzasadnienie zastosowanych cen: znaczne wyeksploatowanie samochodów – zwłaszcza samochodów dostawczych i naczepy, uszkodzenia powypadkowe samochodu ciężarowego [...], słaby popyt rynkowy na tego typu pojazdy. Organy podatkowe zobowiązane były w tej sytuacji do przekonującego wykazania, że to wyjaśnienie nie było racjonalne, oparte na rzeczywistości i w tym zakresie to na organach bezwzględnie ciążył ciężar dowodu, a więc i konieczność udowodnienia, że skarżący racjonalnie działając mógłby uzyskać cenę znacznie wyższą. Rozważania te powinny przy tym uwzględniać, że zasadniczym przedmiotem działalności skarżącego nie był handel samochodami, a nie jest obowiązkiem przedsiębiorcy uzyskiwanie ze sprzedaży zbędnych składników majątku najwyższych możliwych do uzyskiwania cen. Ponieważ zabrakło takich rozważań w zaskarżonej decyzji, zatem i w tym zakresie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przez brak należytej wnikliwości i staranności w zbieraniu materiału dowodowego i jego ocenie dla ustalenia czy odpowiedzi skarżącego i jego kontrahentów mogą być uznane za wskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. 7.4. Słuszne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej co do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych pojazdów. Organ za wyłączny dowód przyjętej wartości uznał opinię biegłego, nie ustosunkowując się nawet do zarzutów skarżącego co do tej opinii. Opinia została sporządzona bez oględzin samochodu, biegły nie próbował ustalać stanu wycenianych samochodów chociażby w oparciu o możliwe do dokonania oględziny jak i wyjaśnienia nabywców, które mogliby w tym zakresie złożyć. Z opinii nie wiadomo, na jakiej podstawie biegły przyjął takie, a nie inne obniżenia cen z tytułu przebiegu pojazdów – w korektach tych brak konsekwencji: np. w przypadku samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], którego przebieg rzeczywisty był wyższy od normatywnego o ok. [...] przyjęto korektę ceny z tytułu ponadnormatywnego przebiegu o [...] kwoty bazowej, a dla samochodu [...] nr rej [...] mającego bardzo zbliżoną proporcję przebiegu rzeczywistego do ponadnormatywnego – przyjęto korektę w wysokości [...] kwoty bazowej. W opinii biegłego wskazano, że wyceniono samochód [...] po dokonaniu naprawy, jednak z opinii tej nie wynika, czy było to po naprawach dokonanych przez skarżącą, czy przez nabywcę, po nabyciu tego samochodu od skarżącej spółki. Mimo takich niedostatków opinii i zastrzeżeń zgłaszanych do tej opinii przez Spółkę, organy przyjęły tę opinię jako jedyny dowód w sprawie dla ustalenia wartości rynkowej. Nie rozważyły znaczenia dowodowego faktur wystawianych nabywcom, ich oświadczeń co do stanu samochodów, oświadczeń o zgodności cen w fakturach z cenami rzeczywistymi a wreszcie cen widniejących w fakturach za niektóre samochody, które jeden z nabywców (B. K.) zajmujący się handlem używanymi samochodami sprzedał wkrótce po ich nabyciu od skarżącej spółki za ceny nieznacznie tylko wyższe od cen zakupu od skarżącej. Takie działania organów w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie naruszały obowiązki w zakresie dążenia do wyjaśnienia prawdy materialnej wynikające z art. 87 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z wyżej podanych przyczyn ocenę materiału dowodowego należało też uznać za przekraczającą dopuszczalną swobodę organów w ocenie materiału dowodowego, a zatem naruszającą przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zarazem uzasadniającą. Naruszenia tych przepisów mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń faktycznych w zakresie najistotniejszych dla sprawy okoliczności. 7.5. Bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegający na oszacowaniu według opinii biegłego z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 O.p. i bez wyjaśnienia tego pominięcia. Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej mają ograniczone zastosowanie do sytuacji określenia wartości rynkowej, o jakiej mowa w art. 14 u.p.d.o.p. jako dotyczące w ogólności szacowania podstaw opodatkowania. W tym szczególnym przypadku podstawą oszacowania jest po prostu wartość rynkowa i dla określenia takiej wartości w oczywisty sposób nie może być przydatna żadna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. 7.6. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Ponieważ tymi samymi wadami dotknięta była również decyzja pierwszoinstancyjna, należało ją również uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a., mając na uwadze potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnym zakresie i zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjmą zaprezentowaną przez sąd wykładnię art. 14 u.p.d.o.p., to jest przed dokonaniem szacowania ceny rynkowej ustalą: a) czy ceny określone w fakturach wystawionych przez skarżącą odbiegają od wartości rynkowej, b) czy różnice między cenami określonymi fakturach, a cenami rynkowymi są znaczne, c) czy różnice miedzy ceną umowną, a rynkową nie znajdują uzasadnionej przyczyny. W przypadku uznania, że powyższe przesłanki zachodzą, organy przeprowadzą postępowanie dowodowe co do wartości rynkowej pojazdów. Postępowanie dowodowe co do zaistnienia wyżej wskazanych przesłanek jak i ewentualne postępowanie co do ustalenia wartości rynkowej pojazdów powinno przy tym być pozbawione wyżej wskazanych uchybień, uwzględniać cały materiał dowodowy, w tym ewentualne uzasadnione wnioski dowodowe strony, a ocena dowodów powinna być wszechstronna uwzględniająca wyjaśnienia, dlaczego w przypadku dowodów na te same wskazujących rozbieżne dane jedne dowody uwzględniono, a innym nie dano wiary.