II FSK 1477/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 79/12 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r. nr ILPB3/423-736/10/11-S/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 79/12, uwzględnił skargę A[...] S.A. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Spółka planuje objąć udziały w luksemburskiej spółce kapitałowej w zamian za prawo do należących do niej znaków towarowych. Wartość nominalna udziałów będzie mniejsza aniżeli wartość rynkowa aportu. W konsekwencji w luksemburskiej spółce wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (agio). Nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy w przypadku wystąpienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, jeżeli przedmiot aportu zostanie prawidłowo wyceniony, a nadwyżka jego wartości nad wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy luksemburskiej spółki. Równocześnie w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. W opisanej we wniosku sytuacji przychód Spółki równy będzie wartości nominalnej objętych udziałów. Niemniej jednak zważywszy na odesłanie do art. 14 u.p.d.o.p. zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. organ podatkowy upoważniony będzie do weryfikacji określonej w umowie ceny. Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 280/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że organ nie zawarł wyraźnej oceny stanowiska Spółki i nie wypowiedział się, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznawszy sprawę, Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wartość przychodu Spółki może zostać określona w wysokości innej aniżeli wartość nominalna udziałów. Zdaniem organu interpretacyjnego odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie na konieczność zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. w przedstawionej przez Spółkę sytuacji. Wartość obejmowanych udziałów powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej wnoszonego aportu. Tym samym jakkolwiek, co do zasady, przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, zważywszy na odesłanie do art. 14 u.p.d.o.p. organy upoważnione będą do weryfikacji określonej w umowie ceny. Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny powinna zostać ustalona w wartości rynkowej. Spółka zwróciła uwagę na odpowiednie stosowanie wspomnianego przepisu – a co za tym idzie, skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie jest dopuszczalne ustalenie tej wartości na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. Na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. ustalić można wartość aportu, a nie wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pojęcie "wartość nominalna" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.". Z definicji słownikowej wynika natomiast, że "wartość nominalna" to wartość uwidoczniona w danym dokumencie. Przy czym wartość nominalna dokumentu nie musi być równa wartości rynkowej. W przypadku udziałów wartością nominalną jest wartość ustalona w umowie. Odwołując się do art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. sąd zwrócił uwagę, że udziały w spółce nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Niemniej jednak zgodnie z art. 154 § 3 i art. 396 § 2 k.s.h. dopuszczalne jest objęcie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas otrzymana przez spółkę nadwyżka (agio) przekazywana jest na kapitał zapasowy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w wyniku podjęcia odpowiedniej decyzji przez organ spółki. Skoro zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość nominalna udziałów – a ta, jak już wspomniano, jest stała – wykładnia językowa tegoż przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy jest upoważniony do weryfikacji wartości nominalnej udziałów. W przeciwnym razie, stosując art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przychodem byłaby każdorazowo wartość rynkowa udziałów, a nie nominalna. W ocenie sądu pierwszej instancji, celem ustawodawcy było wprowadzenie nowej kategorii przychodu w wysokości wartości nominalnej udziału bądź akcji. Gdyby przychodem miałaby być ich wartość rynkowa, ustawodawca nie ujmowałby wprost – tak jak w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – że przychodem jest wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. nr 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwia poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Minister Finansów uprawniony jest do badania "uzasadnionej przyczyny", dla której wartość nominalna obejmowanych udziałów znaczenie odbiega od ich wartości rynkowej. Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nominalna udziałów nie powinna zostać ustalona w wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że zdają się one abstrahować od ukształtowanej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem sporu. Nie wolno wszakże pominąć także zasygnalizowanej na s. 12 – 13 skargi kasacyjnej okoliczności braku uprawnień Ministra Finansów do przeprowadzania – w ramach wydawania interpretacji – oceny ekonomicznych aspektów działalności podatników, w tym badania istnienia "uzasadnionej przyczyny" jako podstawy przyjęcia, że wartość nominalna obejmowanych w spółce udziałów znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wyrażone w tej skardze zapatrywanie w przedmiocie braku umocowania do wydawania "interpretacji warunkowych", polegających na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe wtedy, gdy "w opisanej we wniosku transakcji nabycia udziałów podatnik zastosował ceny rynkowe" (s. 13). Dostrzegając ten aspekt problemu, nie będącego zresztą czymś niezwykłym w sprawach pisemnych (indywidualnych) interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzeba pamiętać, że zajęte przez organ dokonujący interpretacji stanowisko ma korespondować z treścią wniosku. Oznacza to, że zakres udzielanej ochrony uzależniony jest od sposobu postawienia pytania. Jest to zatem ze swojej istoty ochrona ograniczona, tak przedmiotowo, jak i czasowo, której granice wyznacza zawartość przedstawionego pytania, rozważana zawsze w kontekście stanowiska wnioskodawcy. Mając na uwadze te zastrzeżenia, należy przypomnieć tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1677/11 (LEX nr 1336911), w którym odniesiono się do tożsamego – z prawnego punktu widzenia – zagadnienia. Stwierdzono w nim, że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie oznacza "możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów". Wartość ta – jak zaznaczono – "jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu". Sąd nie omieszkał też dodać, że zadaniem organów podatkowych jest prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. W powołanym wyroku przyznano następnie, że z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika odniesienie przez ustawodawcę wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Skoro w przepisie tym ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to – zdaniem Sądu – koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. W konkluzji przyjęto, że jeśli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza zatem – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – że "organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu". W tym względzie przywołano wcześniejszy wyrok tego Sądu, wydany 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 (CBOSA). Identyczne z przytoczonym poglądem stanowisko zajęto m. in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 585/13 (LEX nr 1391528) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., I SA/Wr 1028/13 (LEX nr 1381277). W pierwszym z tych orzeczeń podkreślono, ze wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. "dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna". Podobne stwierdzenie znalazło się w drugim z orzeczeń. Od zapatrywań tych nie odbiega w żadnym wypadku teza ujęta na s. 15 zaskarżonego wyroku, co nakazuje uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – bez wskazania związku tego przepisu z regulacją pierwszej z ustaw). Na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono wobec tego jak w sentencji.