III SA/Wa 1790/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej (L. Sp. z o.o. Sp.k. - dalej: L.). L. zawarła w sierpniu 2008 r. z różnymi bankami kontrakty forward na zakup i sprzedaż Euro z różnymi datami realizacji w 2009 i 2010 r. Obecnie L. planuje objąć jako komandytariusz udziały w nowej spółce osobowej prawa handlowego (w formie spółki komandytowej) - dalej: Nowa Spółka, która na moment składania niniejszego zapytania nie jest zarejestrowana w rejestrze sądowym. Podatnikiem podatku dochodowego będzie w omawianej sytuacji Skarżąca (jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku i stracie L. oraz w zysku i stracie Nowej Spółki. W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych L., na moment zakładania Nowej Spółki, wniesie do niej wkład niepieniężny, na który będzie składała się między innymi pewna liczba kontraktów na sprzedaż i zakup waluty, o pozycji domkniętej na podstawie których bank będzie obowiązany do zapłaty per saldo w określonych terminach na rzecz Nowej Spółki określone kwoty w PLN niezależnie od wahań kursu EUR/PLN (tzn. łączna kwota w złotych polskich, wynikająca z kontraktów zakupu Euro, za jaką Nowa Spółka będzie zobowiązana do nabycia określonej ilości waluty Euro od banku będzie niższa niż kwota złotych wynikająca z kontraktów sprzedaży Euro, jaką bank będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nowej Spółki za tą samą ilość waluty Euro). Następnie L. planuje wnosić w formie aportów do już funkcjonującej Nowej Spółki kolejne pakiety kontraktów. Każdy z kontraktów (wnoszony zarówno w momencie tworzenia Nowej Spółki jak i do funkcjonującej już Nowej Spółki) składających się na wkład niepieniężny pozostanie przy tym osobnym kontraktem (instrumentem finansowym), a jego realizacja następuje zgodnie z warunkami kontraktu po terminie ich wniesienia aportem. Otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji kontraktów zapewnią Nowej Spółce środki na prowadzenie działalności, do której zostanie powołana. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wartość Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona jest jako wartość majątkowa jaka byłaby możliwa do zrealizowania na dzień ich wniesienia do Nowej Spółki. W związku z powyższym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi jest kosztem związanym z nabyciem Kontraktów w momencie realizacji tych Kontraktów? W ocenie Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 18 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym, Skarżąca rozpozna, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji w Nowej Spółce Kontraktów (w dacie ich realizacji) wydatki związane z nabyciem tych kontraktów (pochodnych instrumentów finansowych), zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W przypadku nabycia Kontraktów przez Nową Spółkę, w drodze otrzymanego aportu, za wydatki na nabycie Kontraktów należy uznać między innymi wartość tych Kontraktów określoną przez wspólników w akcie notarialnym ustaloną na dzień ich wniesienia. Tym samym wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi będzie stanowiła koszt w momencie realizacji tych Kontraktów. Zatem w momencie realizacji tych Kontraktów Nowa Spółka - jej wspólnicy, w tym wnioskodawca, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego, wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, ustalonej na dzień wniesienia tych Kontraktów do Nowej Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. W analizowanym przypadku w chwili, gdy dochodzi do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, wnioskodawca uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zatem zdaniem organu należy przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami z instrumentów pochodnych należy wziąć pod uwagę także art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki wymienione w art. 18 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że z powyżej powołanych przepisów art. 18 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnik może przy ustalaniu dochodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w tym wypadku kontraktów forward (rzeczywistych i nierzeczywistych), uwzględnić wydatki poniesione w związku z nabyciem tych instrumentów pochodnych. W konsekwencji w momencie realizacji tych Kontraktów Nowa Spółka, a zatem wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego, wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, ustalonej na dzień wniesienia tych Kontraktów do Nowej Spółki, odpowiadającej wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, gdyż wartości tej nie można uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem Kontraktów. Zatem, jeżeli w wyniku realizacji instrumentu pochodnego Nowa Spółka otrzyma środki pieniężne w tym w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. do wykazania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy. Jeśli zaś w związku z zawartymi transakcjami poniesione zostały wydatki (rzeczywisty koszt, ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowią one dla wnioskodawcy zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji instrumentu pochodnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, ustalonej na dzień wniesienia kontraktów do spółki komandytowej, odpowiadającej wydanemu wkładowi w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów oraz naruszenie przepisów procedury, a szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej bez uzasadnienia, jak również art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Następnie Skarżąca nie zgadzając się z interpretacją organu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, odpowiadającej wydanemu wkładowi, oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej bez uzasadnienia, jak również art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej w stanie faktycznym, który został przedstawiony we wniosku o interpretację to na Nowej Spółce (a więc pośrednio na Skarżącej) ciąży obowiązek poniesienia wydatku w formie wydanego wspólnikowi wkładu w zamian za wniesiony aport w formie wskazanych instrumentów finansowych. Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym, warunek wskazany przez organ – czyli, faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu - został spełniony. Nie ulega wątpliwości, iż w związku z wniesieniem Kontraktów doszło do przesunięcia z majątku jednego podmiotu do majątku innego podmiotu. W wyniku tego przesunięcia L. uzyskała w zamian za Kontrakty wkłady w Nowej Spółce. Tak więc w wyniku wniesienia aportu doszło do faktycznego i definitywnego przesunięcia określonej wartości majątku (w formie Kontraktów) z majątku L. do majątku innego podmiotu, którym jest Nowa Spółka. Zdaniem Skarżącej przyjęcie stanowiska organu za prawidłowe spowodowałoby szereg negatywnych konsekwencji z perspektywy wartości wkładu i jego ochrony prawnej względem osób trzecich. Instytucja wkładu ma między innymi na celu określenie poziomu wypłacalności spółki, a w konsekwencji pełni funkcję gwarancyjną w odniesieniu do pewności obrotu gospodarczego. Wysokość wkładu jest jedną z przesłanek decydujących o wiarygodności spółki i może być czynnikiem decydującym przy podejmowaniu decyzji o podjęciu z nią współpracy gospodarczej. W związku z tym niezwykle ważne jest, aby wysokość wkładu była wartością pewną. Tymczasem zastosowanie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. przedstawionej przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której wniesiony został wkład "obciążony", tj. w przyszłości musiałby zostać uszczuplony o wartość podatku dochodowego od osób prawnych należną w związku z realizacją Kontraktów. Ponadto zdaniem Skarżącej stanowisko organu w zakresie Kontraktów jest także rażąco niespójne z perspektywy traktowania zbycia innych aktywów, które były przedmiotem aportu. W ocenie Skarżącej, w przypadku wydania przez Nową Spółkę wkładu na rzecz wspólników wspólnicy spółki komandytowej uzyskują w ten sposób prawo do czerpania korzyści z tytułu działalności spółki komandytowej oraz mają prawo do otrzymania zwrotu takich wkładów w przypadku likwidacji spółki komandytowej, a także ich zbycia na rzecz innych osób. Przekazanie im więc możliwości pobierania pożytku z rzeczy i posiadanych przez spółkę praw stanowi pewnego rodzaju wartość, która może być również wyrażona jako określona suma pieniędzy. Stąd też należy przyjąć, iż wkłady wydane wspólnikom w zamian za instrumenty finansowe wniesione aportem stanowią ich ekwiwalent. Mając powyższe na uwadze wartość majątkową Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi będzie stanowiła wydatek, który stanie się kosztem uzyskania przychodu w momencie realizacji tych Kontraktów. W opinii Skarżącej szczególnego podkreślenia wymaga, iż otrzymanie aportu przez spółkę komandytową rodzi co do zasady jednakowe skutki podatkowe na gruncie przepisów u.p.d.o.p., niezależnie od tego co stanowi przedmiot aportu, w szczególności zaś niezależnie od tego czy przedmiot aportu stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną czy też środek obrotowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie nie jest przedmiotem sporu. Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej L. L. zawarła w sierpniu 2008 r. z różnymi bankami kontrakty forward na zakup i sprzedaż Euro z różnymi datami realizacji. L. planuje objąć jako komandytariusz udziały w Nowej Spółce komandytowej. W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych L., na moment zakładania Nowej Spółki, wnosi do niej wkład niepieniężny, w postaci kontraktów na sprzedaż i zakup waluty, o pozycji domkniętej. Następnie L. planuje wnosić w formie aportów do już funkcjonującej Nowej Spółki kolejne pakiety kontraktów. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wartość Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona jest jako wartość majątkowa jaka byłaby możliwa do zrealizowania na dzień ich wniesienia do Nowej Spółki. Mając taki stan faktyczny Skarżąca dowodziła, że wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, jest kosztem uzyskania przychodów związanym z nabyciem Kontraktów w momencie realizacji tych Kontraktów. Odmienne zdanie na ten temat zaprezentował Minister Finansów. Przechodząc do rozstrzygnięcia powyższego sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z kolei według ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8b) u.p.d.o.p. nie uważa się z koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie sposób pominąć w niniejszej sprawie, art. 7 ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.p. który stwierdza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się między innymi przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W pkt 3) ustępu 3 art. 7 u.p.d.o.p. wskazano, iż przy ustalaniu dochodów nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Mając na uwadze stan powyższy stan prawny, w ocenie Sądu, przede wszystkim należało mięć na uwadze to, że z unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, że wspólnik wnosząc wkłady do spółki komandytowej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. W niniejszej sprawie tym wkładem były kontrakty walutowe odpowiednio wycenione i wniesione do Nowej Spółki komandytowej. Dokonanie tej czynności (wniesienie wkładu) miało określone dalej konsekwencje, bowiem determinowało dalszą ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. O tym, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest obojętne z perspektywy prawa podatkowego wskazuje się w piśmiennictwie (m.in. Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej Bartosza Jasionka i Piotra Woźniaka, opubl. w Prawo i podatki 2/2008,) a także w orzecznictwie (wyrok NSA z 7 października 2004r. w sprawie FSK 594/04 (opubl. w LEX 145503), WSA w Kielcach z 22 marca 2007r. w sprawie I SA/Ke 72/07 oraz z dnia 29 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Ke 121/09; WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Lu 694/07; WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2009r. w sprawie III SA/Wa 3103/08 (dostępne w internecie). Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym w postaci opcji walutowych) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów, jakie wystąpią przy realizacji opcji walutowych nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro Nowa Spółka komandytowa nie poniosła kosztu związanego z nabyciem opcji walutowych to, zdaniem Sądu, nie jest uzasadnione, aby taki koszt ujmowała w memencie realizacji tychże opcji. Takie rozumienie potwierdza brzmienie art. 7 ust. 3 updop. zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Przy czym należy zaznaczyć, iż Sądowi chodzi o zasadę, ponieważ oczywistym jest, że spółka osobowa nie ustala dochodu, który jest ustalany dopiero na poziomie wspólników spółki komandytowej. W art. 7 ust. 3 ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w Nowej Spółce komandytowej kosztu w postaci kontraktów walutowych wycenionych w akcie notarialnym, spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej organu podatkowego czy też sądów bez uzasadnienia takiego odstąpienia. Po pierwsze stan faktyczny w przytoczonych interpretacjach był odmienny od przedstawionego w niniejszej sprawie. Po drugie, organ nie jest związany interpretacją wydaną innemu podatnikowi. Wydanie wcześniej odmiennej interpretacji innemu zainteresowanemu nie stanowi podstawy prawnej do wydania takiej samej interpretacji w stosunku do innego wnioskodawcy. Taki stan co prawda nie jest pożądany ale nie ma wpływu na postępowanie w innych sprawach o wydanie interpretacji. Odnośnie samego uzasadnienia interpretacji Sąd stwierdza, że doszedł do takiej samej konkluzji co organ podatkowy, aczkolwiek użył innej argumentacji. Nie mniej jednak uznanie przez organ, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe ze względu na brak możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w Nowej Spółce komandytowej kosztu w postaci kontraktów walutowych wycenionych w akcie notarialnym przedmiotowych kontraktów walutowych, jest uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.