III SA/Wa 1922/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 5 stycznia 2011 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że umową spółki z dnia 8 kwietnia 2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, której Skarżąca (osoba prawna) jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Wartość poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa. W tym celu sporządzone zostały profesjonalne wyceny, a sposób ustalenia wartości poszczególnych praw oparto na tych wycenach albo w przypadku, gdy wycen nie sporządzono, na cenie zakupu tych praw. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości według MSR tj. stosowanych ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Skarżąca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Spółka nie korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych, a zasady te stosował będzie po 1 stycznia 2011 r. ze względu na to, że przedmiotowe wartości niematerialne i prawne wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej przed dniem 31 grudnia 2010 r. 2. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zadała pytanie: Czy po 31 grudnia 2010 r. zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej? Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Skarżąca stwierdziła, iż wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przed dniem 1 stycznia 2011 r. ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszącego przez wspólnika ustalona przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tę Skarżąca opiera na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.. dalej "u.p.d.o.f.") lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby przed 1 stycznia 2011 r. spółce komandytowej ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu. W ocenie Skarżącej, Spółka komandytowa nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych, a wspólnik wnoszący do spółki osobowej te podlegające amortyzacji składniki majątkowe nie mógłby również ich amortyzować na dotychczasowych zasadach, ponieważ nie stanowiłyby już składników majątkowych używanych w jego działalności, bowiem weszły do majątku odrębnego podmiotu, tj. spółki komandytowej i są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki komandytowej, odrębnej od działalności wspólników. Koszty spółki komandytowej ustalone z uwzględnieniem amortyzacji naliczonej zwiększać będą odpowiednio do udziału koszty uzyskania przychodów wspólników, a informacja o kosztach spółki komandytowej uwzględniana będzie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wspólników w celu prawidłowego ustalenia bądź to wysokości zaliczek na podatek dochodowym wspólników którzy nie opłacają zaliczek na podatek dochodowym w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., bądź w przypadku wspólników opłacających podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wysokości podatku dochodowego wg zeznania podatkowego. Zdaniem Spółki, zasady te na mocy art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podtaku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez oosby fizyczne (Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478), mieć będą zastosowanie również po 1 stycznia 2011 r., gdyż przedmiotowe składniki majątkowe wprowadzone zostały do składników majątkowych spółki komandytowej do 31 grudnia 2010 r. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólników wnoszących wkład ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed czynnością wniesienia odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Zdaniem organu, spółka osobowa jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej wniesionych do niej w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych. Ujmując prawa do tych wartości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb podatkowych, spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć "historyczną" wartość początkową ustaloną przed wniesieniem wkładów, lecz również kontynuować przyjęte u wspólników wnoszących wkład metody amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio były stosowane. Ponadto od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki. Podkreślił, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych. Reasumujac wartość początkowa wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy u.p.d.o.p., a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Minister wskazał, iż istnienie ww. przepisów, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., na podstawie których możliwe było ustalenie wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do spółek osobowych powodowało brak luki konstrukcyjnej w przepisach podatku dochodowego od osób prawnych, na która powoływała się Spółka. 4. Skarżąca po wyczerpaniu środków zaskarżenia wniosła na wydaną przez organ indywidualną interpretację, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. przez: naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów i odmowie stosowania tych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej, błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. pominięcie przy tej wykładni znaczenia art. 16a i 16b u.p.d.o.p., co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 6 ustawy Ord. pod., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., przez działanie niezgodne z prawem. W uzasadnieniu Spółka przytoczyła argumentację i wywody prawne zawarte we wniosku. W ocenie Spółki brak wyraźnego uregulowania sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku stanowi lukę konstrukcyjną. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie wskazał przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wykluczałby możliwość przyjęcia jako wartości początkowej wniesionego wkładu wartości ustalonej przez wspólników w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. 7. Elementem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przed dniem 1 stycznia 2011 r. Skarżąca opiera swoją argumentację na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na wstępie wskazać należy, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. nie zawierała przepisu, który co do zasady regulowałby sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. odnosił się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni. Spółka w skardze postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, m.in. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 6 ustawy Ord. pod. Odnosząc się na wstępie do zarzutów dotyczących prawa procesowego Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Po pierwsze Skarżący nie uzasadnił powyższych zarzutów dotyczących naruszeń zasad ogólnych postępowania. Po drugie Sąd nie znalazł powodów do oceny w niniejszym postępowaniu kwestii dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji w stosunku dla innego niż Skarżąca podmiotu. Przechodząc do oceny kwestii materialnoprawnych zastrzec należy, że interpretacja mimo, że została wydana dnia [...] kwietnia 2011 r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Interpretacja dotyczy bowiem oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w 2010 r. Powyższe jest o tyle istotne, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uległ zmianie stan prawny, a mianowicie na mocy art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) - w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. po pkt 4) dodany został pkt 4a) normujący zagadnienie związane z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w czasie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych była wyłącznie regulacja art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., która normuje zasady ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącej w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej (w sprawie spółki komandytowej) w formie wkładu niepieniężnego należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Według tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Spółka stoi na stanowisku, że zasady te powinno się stosować odpowiednio także w odniesieniu do wnoszonego aportem do spółki osobowej znaku towarowego. Czyli dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników np. w umowie osobowej spółki handlowej, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej. Wartość ta będzie podlegać rozliczeniu w koszty Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd powyższego stanowiska Spółki nie podziela. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej i jako takie nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, a z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny stanowiska Spółki, należy jeszcze raz powiedzieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W ocenie Sądu przepisem takim nie jest i być nie może powoływany przez Spółkę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie ma podstaw prawnych dla stosowania w tym zakresie analogii. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A taką spółką niewątpliwie nie jest spółka komandytowa. Zdaniem Sądu w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o interpretację bez potrzeby stosowania wykładni funkcjonalnej czy wnioskowania przez analogię. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku, co słusznie wskazał Minister Finansów, zastosowanie znajdą bowiem ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.) koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej) - tak też S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, wyd. Unimex. 8. Sąd w niniejszym składzie nie aprobuje odmiennych poglądów zawartych w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą. Reasumując, w ocenie Sądu za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. 9. Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 1 u.p.d.o.f. określony został zakres podmiotowy tej ustawy i wskazuje on wyraźnie, że przepisy ustawy mają zastosowanie względem osób fizycznych, a tym samym regulacje tej ustawy nie znajdują zastosowania do osób prawnych, w tym będących wspólnikami spółek osobowych. W ocenie Sądu odrębność regulacji podatkowych dotyczących osób fizycznych i osób prawnych i przyjęcie odmiennego ukształtowania praw i obowiązków dla tych kategorii podmiotów nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji RP. 10. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.