I SA/Kr 2047/11

Sygn. akt I SA/Kr 2047/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012r., sprawy ze skarg P.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2011r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r., - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia 9 marca 2011r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2005r. W uzasadnieniach wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej w firmie Przedsiębiorstwo "D" P.S. w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. - stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową "K" S.K. z W. Jak wykazało prowadzone postępowanie firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz firmowała jedynie działalność A.W. w związku z czym faktury wystawione we wspomnianych miesiącach przez jej firmę nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem organu działania podejmowane przez K.S. były działaniami fikcyjnymi, które miały na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej przez A.W. lub też rozmiarów tej działalności. Sprzedającym złom do firmy P.S. był w istocie A.W., a nie K.S. jako wystawca faktur. W tych okolicznościach transakcje te oceniono w kontekście przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) (okres od marca do maja 2005r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. (okres od czerwca do września 2005r.) stwierdzając, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty, nawet gdy pozostaje ona w dobrej wierze co do wejścia w posiadanie towaru wskazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej. W ocenie organu, opierającego się w tym względzie na zeznaniach K.S., była ona jedynie formalną właścicielką zarejestrowanej na jej nazwisko firmy. Nie czerpała zysków z działalności tego podmiotu, nie mogła podejmować kluczowych decyzji dla działalności tej firmy, nie była właścicielką złomu sprzedawanego przez firmę, nie inwestowała własnych środków w formalnie prowadzoną przez nią działalność. To A.W., posługując się firmą i nazwiskiem tej osoby, był faktycznym właścicielem złomu sprzedawanego przez zarejestrowaną na osobę trzecią firmy, to on podejmował kluczowe dla działalności tych firm decyzje, to on zajmował się całokształtem spraw związanych z zakupem i transportem złomu oraz ewidencją i przygotowaniem deklaracji podatkowych i także on czerpał zyski z tej działalności. Zgodnie z istotą firmanctwa dla zachowania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmującą, to ona według poleceń i wskazówek A.W. miała reprezentować zarejestrowaną na swoje nazwisko firmę w kontaktach z odbiorcami złomu, wystawiać faktury sprzedaży, składać w urzędach skarbowych przygotowane wcześniej deklaracje podatkowe oraz pobierać z rachunków bankowych pieniądze przelane jako zapłatę za wystawione faktury i przekazywać je A.W.. Za wykonane w ten sposób czynności na rzecz firmowanego otrzymywała w formie wynagrodzenia uzgodnione z nim kwoty. Jednocześnie nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających załadunek złomu na samochód, nie znała miejsc, przed przyjazdem gdzie następowało załadowanie samochodu, nie posiadała własnych samochodów, nie pożyczała, nie wynajmowała środków transportu do przewozu złomu, miejsce przeznaczenia złomu i jego cenę wskazywał A.W. który wypełniał również dokumenty w zakresie rozliczeń podatkowych K.S. Dla odmiany zeznania złożone przez A.W. uznano za niewiarygodne, gdyż zawierały wiele rozbieżności w kontekście innych zeznań w sprawie. Ponadto, biorąc pod uwagę skierowany przeciwko niemu akt oskarżenia oraz decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślono, że jest on osobą podejrzaną o popełnienie czynów niezgodnych z prawem, a prowadzenie działalności pod nazwiskiem K.S. jest tylko małą częścią procesu wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Tym samym, potwierdzenie faktu prowadzenia działalności pod nazwiskiem innej osoby jest zdaniem organu sprzeczne z jego interesem i przyjętym dotąd sposobem obrony. Na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego organ dostrzegł również rozbieżności w zakresie wyjaśnień złożonych przez P.S.. Zrazu twierdził on bowiem, iż nie pytał kontrahenta o pochodzenie kupowanego towaru, z uwagi iż jest to tajemnica handlowa, by następnie stwierdzić, że zwykle zadaje pytania w tej kwestii, jednakże nie czyni tego, gdy kupuje w firmie, która zajmuje się produkcją cynku albo gromadzeniem odpadów na dużą skalę. Oznacza to zdaniem organu, iż P.S. miał możliwość i zwykł pytać o źródło pochodzenia towaru, jednak w tym konkretnym przypadku zabrakło w tym należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie złomem. Organ podkreślił, że dla rozstrzygnięcia w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż złomu nie ma znaczenie fakt, czy nabywca działał w dobrej wierze. W odwołaniach od opisanych decyzji podatnik zarzucił organowi nieuprawnioną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która doprowadziła organ do wniosku, że podatnik nie miał prawa od odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez K.S. Dodatkowo organ miał dopuścić się bezprawnego uogólnienia poprzez wnioskowanie z okoliczności typowych dla firm z branży handlu złomem o stanie faktycznym tej konkretnej sprawy, czym uchybił art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołań odwołano się do szeregu okoliczności mających świadczyć o tym, że w rzeczywistości dochodziło do transakcji dokumentowanych następnie fakturami. W szczególności na wniosek odwołującego się Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie potwierdzające, że K.S. była zarejestrowana jako podatnik VAT - czynny w okresie od 14 lutego 2005r. do 21 grudnia 2006r. Ponadto, w trakcie przesłuchań potwierdziła ona jednoznacznie, że wraz z wystawioną fakturą dostarczany był do niej towar w ilości i w gatunku odpowiadającym wystawionym fakturom. K.S. potwierdziła również, że otrzymywała wynagrodzenie zgodne z wystawioną fakturą. Odwołując się do treści przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej podkreślono, że za firmanta uznana być może jedynie osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Zdaniem podatnika organ nie uwzględnił dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego w tej kategorii spraw najważniejszym jest ustalenie, czy w jakimkolwiek stopniu podmiot skarżący uczestniczył świadomie w oszustwie, czy też może występował w łańcuchu dostaw, które same w sobie nie stanowią oszustwa. W warunkach tej sprawy organ zaniedbał takich ustaleń, co wiązało się z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy, art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1 - 3 Szóstej Dyrektywy. Końcowo, odwołując się szeroko do wypowiedzi piśmiennictwa zarzucono organowi naruszenie art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia 30 września 2011r. o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcia dotyczące okresu od marca do czerwca 2005r. a także września 2005r. oraz uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc sierpień 2005r. i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ze ten okres w kwocie niższej niż to uczynił organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ skoncentrował się na wykazaniu, iż w sprawach tych nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co dla zakreślonego okresu w normalnym toku czynności nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2010r. Przypomniawszy treść przepisów art. art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organ zważył, iż w dniu 21 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nierzetelnego prowadzenia ewidencji i podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres luty-czerwiec 2005r. oraz sierpień i wrzesień 2005r., które zostało umorzone postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011r. (prawomocne z dniem 7 lipca 2011 r.), co oznacza, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu upływ terminu przedawnienia przypadał na dzień 17 lipca 2011r. Jednocześnie w dniu 11 lipca 2011 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze i zastosowano skutecznie środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego i ruchomości. Ustosunkowując się do wątpliwości odwołującego się wskazano, iż w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Jak wyjaśniono, również uregulowania wspólnotowe nie pozwalają na takie odliczenie. W myśl bowiem art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego tą Dyrektywą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych ( tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu) lub zapłaconych (o ile były one należne). Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit c Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Dalej zaznaczono, że organ podatkowy wydając w stosunku do K. S. decyzje dotyczące 2007r. i 2008r. nie zakwestionował dokonanej przez jej firmę sprzedaży na rzecz podatnika, gdyż w dacie wydania tych decyzji organ podatkowy nie posiadał jeszcze wiedzy, ujawnionej w okresie późniejszym, na temat okoliczności, że firma ta prowadzona była w rzeczywistości przez A. W. W decyzjach tych określono jednak jedynie podatek należny z wystawionych faktur. Podatek wynikający z tych faktur pomimo braku rzeczywistej sprzedaży i tak jest wymagany do zapłaty - na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu samego wystawienia faktury. Organ podkreślił również, że fakt wydania zaświadczenia potwierdzającego, że K.S. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie podważa dowodów zgromadzonych sprawie. Faktura wystawiona przez podmiot, który co prawda jest zarejestrowany, ale nie dokumentuje w rzeczywistości czynności w niej wskazanych nie może stanowić podstawy do odliczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił wreszcie, iż wskutek uchylenia przezeń rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji odnoszącego się do podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. i umarzenia postępowanie w sprawie – w obrocie prawnym pozostała skutecznie złożona przez podatnika korekta deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec 2005r.. w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. miesiąc sierpień 2005r.), co zobowiązywało go do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiąc sierpień 2005r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzył w większości zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniach żądając uchylenia opisanych decyzji. W ocenie skarżącego organ nadał zbyt duże znaczenie wypłacaniu przez tę osobę całości środków przelewanych na jej rachunek bankowy w związku z zapłatą ceny uwidocznionej na kolejnych fakturach. W warunkach społeczno-gospodarczych Polski nie ma przecież zasadniczo żadnych ograniczeń w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Ponadto zwrócono uwagę, że osoby prowadzące interesy z firmantami, nawet przy zachowaniu wszelkich możliwych środków ostrożności, mogą paść ofiarą oszustwa. Pozbawienie ich prawa do odliczenia podatku stawiałoby zaś pod znakiem zapytania obowiązywanie zasady neutralności podatku VAT. Wykładnię taką wspiera dodatkowo orzecznictwo TSUE, który w sprawie C-439/04 sformułował ogólną tezę, że bez wpływu na prawo odliczenia podatku VAT pozostaje fakt przeprowadzenia transakcji w warunkach oszustwa podatkowego, o ile, podatnik działał w nieświadomości o popełnianiu czynu niedozwolonego, a tak było przecież w tej sprawie. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik ograniczył się do abstrakcyjnego skomentowania uregulowanych w nich zasad prawnych (ze szczególnym uwzględnieniem tej ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej) to wydaje się, że intencją jego było zaakcentowanie pominięcia przez organy podatkowe stanu świadomości skarżącego co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, gdyż już na wstępie skargi podnosił, iż ocena działań podatnika miała zostać dokonana "poprzez pryzmat ogólnej sytuacji branży handlu złomem". Co istotne jednak, nie wskazuje przy tym na żadne inne okoliczności czy fakty, które uzasadniałyby zarzut niepełnego zebrania materiału dowodowego. W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym wypowiedzi samego skarżącego, które ocenione zostały na tle innych dowodów (w szczególności zeznań K.S. i A.W.). Wskazano przy tym na wynikające z tych zeznań okoliczności świadczące w opinii organu o tym, że strona mogła przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnym procederze (skarżący nigdy nie kontaktował się z firmą K.S., nigdy nie był w jej siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności, K.S. nawiązała z nim kontakt telefonicznie i zaoferowała sprzedaż złomu cynku, najprawdopodobniej numer telefonu pozyskała z ogłoszeń prasowych, nie zawierano pisemnych umów dotyczących wzajemnej współpracy, kontrahent nie okazywał żadnych dokumentów firmowych, nie wylegitymował się, a skarżący nie żądał od niej takich dokumentów, skarżący nie występował do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie czy podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT). Nie ma racji pełnomocnik podatnika sugerując, że dla organów podatkowych to świadomość podatnika, iż transakcja jest wykorzystywana dla celów oszustwa podatkowego była główną przesłanką pozbawienia go prawa odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. Podstawową przesłanką uzasadniającą pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony była bowiem wadliwość faktur, a kwestia jego świadomości co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym miała jedynie charakter uzupełniający. Podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także zasady doświadczenia życiowego. W sposób szczegółowy zostały one przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarg w zaskarżonych rozstrzygnięciach brak jest stwierdzenia jakoby sama tylko działalność skarżącego w zakresie handlu złomem wiązała się nieodłącznie z przymiotem oszustwa. Niemniej jednak w świetle wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej oczywistym było, że w warunkach sprawy występuje wysokie prawdopodobieństwo nadużycia regulacji prawnej, typowego dla branży złomowej, a skarżący mógł być jej świadomym czy też nieświadomym uczestnikiem. Przystępując do oceny zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd za miarodajny dla ich oceny przyjął stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe w stosunku do skarżącego zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W oparciu o te przepisy organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową "K" S.K. z W. uznając, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przewidziane w ustawie podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest zatem prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków Powyżej powołany przepis odzwierciedla treść art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, TSUE stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika natomiast, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, iż przepis ten wyrażał expressis verbis normę, która wynikała już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis – jak wskazano wyżej – jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). W judykaturze powszechnie przyjmuje się także jednolicie, iż prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze a przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08). Zauważyć też należy, iż skarżący powołał się na orzecznictwo ETS, w świetle którego z punktu widzenia zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotne znaczenia ma jego świadomość brania udziału w transakcjach składających się na oszustwa podatkowe. Wskazał m.in. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), oraz Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Jednakże wyrok ten dotyczył innych stanów faktycznych, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie nazywanym "karuzelą podatkową", polegającym na tym, że sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązku zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Wyrok powyższy nie odnosił się natomiast do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek w fakturze VAT fikcyjnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W rozpoznanej sprawie natomiast zakwestionowano faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy. Skarżący powołał się również na wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz C-440/04 Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL. W świetle tego wyroku, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w oparciu o przesłanki wskazane w powyższym wyroku. Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy spornych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że skarżący, jeżeli nawet nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawców spornych faktur, gdyby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, a przy tym sam zachował się zgodnie z przepisami, mógłby ustalić, że dokonuje zakupów od podmiotu innego aniżeli ten ujawniony na fakturze. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).