I SA/Wr 99/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.S. - M na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 grudnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez M. S. Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawczyni na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, tj. zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że instytucja "udziału w zysku" w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter szczególny. Akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony (powstaje przychód należny). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W trakcie roku podatkowego akcje mogą bowiem wielokrotnie zmieniać właściciela. Udział akcjonariusza w spółce jest formą inwestycji kapitałowej, a nie aktywności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni, jej dochodem jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będzie jedynie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych. Przychód wnioskodawczyni będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi. Nie będzie na niej zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Akcjonariusze, będący osobami fizycznymi nie mogą bowiem uzyskiwać dochodu w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, powołując się na art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Po zakończeniu roku podatkowego powinien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędacej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z dywidendy jest bowiem niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Pismem z dnia 31 marca 2011 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. W opinii podatnika, przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., bowiem przed otrzymaniem pieniędzy lub wartości pieniężnych tytułem wypłaty dywidendy w rozumieniu u.p.d.o.f. nie powstaje dla tego podatnika przychód do opodatkowania. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. Strona wyjaśniła, że udział w zysku nie występuje w przypadku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, ponieważ nabywa on prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Udziału w zysku w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej nie przewidują przepisy k.s.h. Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy k.s.h. o spółce akcyjnej. Analiza regulacji k.s.h. prowadzi do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest praktycznie taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dochodem akcjonariusza jest, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nadwyżka sumy przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w spółce (a nie przychodów samej spółki) nad kosztami ich uzyskania (a nie nad kosztami uzyskania przychodów spółki) osiągnięta w roku podatkowym. Tak obliczony dochód powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dochodów z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przychody podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie, w którym zostaną otrzymane, bowiem przed otrzymaniem pieniędzy lub wartości pieniężnych tytułem wypłaty dywidendy nie powstaje dla tego podatnika przychód do opodatkowania. Przychód podatnika z udziału w spółce może być uznany za przychód należny najwcześniej w momencie, w którym będzie on mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy. Strona zarzuciła również naruszenie art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ, kierując się interesem fiskalnym, interpretuje budzące wątpliwości interpretacyjne przepisy podatkowe wyłącznie na niekorzyść podatnika. Organ nie odniósł się do argumentacji podatnika, a odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinna być pismem, które w całym postępowaniu w sposób najszerszy i najdokładniejszy prezentuje stanowisko organu. Podatnik nie wie dlaczego jego zarzuty nie są według organu słuszne, co ogranicza prawo do sądowej kontroli wydanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że rozbieżności w stanowiskach stron nie dotyczyły źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody strony skarżącej z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Strony zgodnie przyjęły, że wypłacaną akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendę należy zaklasyfikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd jedynie sygnalizacyjnie stwierdza, że przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak przychody pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć że przychody te noszą znamiona przychodów z działalności gospodarczej, o czym wprost ustawodawca przesądził w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd, że przychody będącego osoba fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 (nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09 (nsa.gov.pl). Skarżąca kwestionuje natomiast przyjęty przez organ sposób odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy przyjął bowiem, że akcjonariusz winien odprowadzać zaliczki na podatek zgodnie z ogólnymi zasadami, przewidzianymi w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca z kolei utrzymuje, że obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek powstaje dopiero po podziale zysku spółki i wypłacie akcjonariuszom dywidendy. W tym zakresie Sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Kwestia odprowadzania zaliczek na podatek przez akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych była wielokrotnie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09, z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/09 (nsa.gov.pl). W ocenie Sądu skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającego z uregulowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem prawo do dywidendy w rozumieniu K.s.h. powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, nsa.gov.pl). Tak więc w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W powołanym wyżej wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. NSA wywiódł, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, a obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według słownika języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). "Kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności staja się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Według Sądu, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym powstał. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza tej spółki, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku, podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczki na podatek. Nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., ponieważ akcjonariusz nie otrzymuje od spółki zapłaty z tytułu świadczeń ponoszonych na rzecz tej spółki. Nietrafny jest zarzut naruszenia norm prawa procesowego przez sporządzenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. Lakoniczne sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, natomiast nie reguluje kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie z art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Także zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przepisy p.p.s.a. także nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Co więcej, nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie organu nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (200zł – wpis od skargi).