I SA/Po 98/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] lipca 2011 r. M. P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą H.M. P. wziął udział w przetargu nieograniczonym na roboty budowlane w ramach przedsięwzięcia polegającego na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków na jednym z osiedli mieszkaniowych w miejscowości W., rozpisanym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. we W.. Przetarg został zorganizowany na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm. dalej u.p.z.p.). Zamawiający powołując się na art. 46 ust. 4a u.p.z.p. ustawy zatrzymał wadium żądając od banku realizacji gwarancji bankowej, co bank uczynił. W dalszej kolejności bank, na podstawie łączącej go z wnioskodawcą umową, zażądał od wnioskodawcy zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie zrealizowanej gwarancji i jednocześnie dokonał pobrania tejże kwoty z rachunku bieżącego wnioskodawcy. Zamawiający wykluczył wnioskodawcę z postępowania przetargowego jeszcze przed dokonaniem wyboru wykonawcy robót budowlanych, ponieważ wnioskodawca na żądanie zamawiającego nie uzupełnił dokumentów, tzn. nie wykazał posiadania środków finansowych w wysokości co najmniej 10.000.00 zł lub posiadania zdolności kredytowej w wysokości co najmniej 10.000.00 zł. Z uwagi na pojawienie się wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia wadium do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu upoważniony przez Ministra Finansów uznał, że wadium uiszczone w postępowaniu przetargowym nie może stanowić dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca pokreślił jednak, że w stanie faktycznym zaszła istotna zmiana okoliczności, uzasadniająca wystąpienie z odrębnym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wszedł w spór prawny z Zamawiającym, podnosząc bezpodstawność zatrzymania wadium i żądając jego zwrotu. W toku prowadzonych negocjacji doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy wnioskodawcą a zamawiającym, na mocy którego wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń przeciwko zamawiającemu z tytułu zatrzymania wadium złożonego w postępowaniu przetargowym. W zamian za zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium zamawiający, w porozumieniu z głównym wykonawcą robót budowlanych wybranym w drodze przetargu, umożliwił wnioskodawcy uczestnictwo w realizacji przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy W., w roli kluczowego podwykonawcy. W konsekwencji powyższego doszło do zawarcia umowy pomiędzy wnioskodawcą a głównym wykonawcą w przedmiocie wykonania istotnego zakresu prac budowlanych w ramach wspomnianego powyżej projektu. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy w sytuacji, w której zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium jest warunkiem dopuszczenia wnioskodawcy do realizacji istotnej części prac budowlanych jako podwykonawcy, wadium to można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu wykonania tychże prac. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym wadium może stanowić koszt uzyskania przychodów. W wydanej w dniu [...] października 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ustawy , musi być udokumentowany. Organ przeanalizował na podstawie przepisów kodeksu cywilnego charakter zadatku i wadium i uznał, że służą one do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego organizator przetargu wykluczył M. P. z przetargu, ponieważ na wezwanie nie wykazała spełnienia wszystkich wymaganych warunków. Zdaniem organu kwota utraconego wadium, wskutek niewykazania spełnienia wszystkich wymaganych warunków przez zamawiającego, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności, ponieważ to z winy wnioskodawczyni doszło do zatrzymania wadium przez zamawiającego. Wnioskodawczyni nie dochowała należytej staranności wymaganej w postępowaniu przetargowym, co było bezpośrednią przyczyną zachowania wadium. Odnosząc do podkreślonej przez wnioskodawcę zmiany stanu faktyczne organ podatkowy podkreślił, że nie można uznać, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rezygnacją z roszczeń o zwrot wadium, a uzyskaniem dostępu do realizacji innego projektu budowlanego. W ocenie organu wadium zostało wpłacone w związku z przetargiem rozpisanym przez Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. na wykonawstwo określonego projektu budowlanego. Dotyczyło ono zatem pewnego, ściśle określonego zdarzenia gospodarczego. Rezygnując z roszczeń do zwrotu wadium wnioskodawca podjął decyzję, która formalnie łączy się z tym postępowaniem przetargowym. Innym zaś zdarzeniem gospodarczym jest realizacja projektu budowlanego, w którym wnioskodawca uzyskał możliwość uczestnictwa zrzekając się roszczeń do zwrotu wadium. Ponadto, co jest w sprawie istotne, wnioskodawca w ramach tego projektu wykonywać ma czynności na rzecz głównego wykonawcy robót budowlanych, wybranego w drodze przetargu. Nie będzie więc wykonywać czynności na rzecz zamawiającego, lecz innego podmiotu jako podwykonawca robót. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o pdof poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie w zakresie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz art. 14c§1 w związku z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, uznającej stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia wadium do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe, w oparciu o błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca uiściła wadium w związku z postępowaniem przetargowym dotyczącym jednego projektu budowlanego oraz zrzekła się roszczeń o zwrot tegoż wadium w zamian za uzyskanie dostępu do innego projektu budowlanego, podczas gdy z treści wniosku wynika wprost, że w całości dotyczy on działań związanych z tym samym projektem budowlanym. Mając to uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o pdof. Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Należy wskazać, że przepis art. 70 (4) § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwie funkcje wadium, będące następstwem wprowadzenia obowiązku jego wniesienia. Są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie. Brzmienie art. 70 (4) § 2 Kodeksu cywilnego w świetle innych przepisów tego aktu prawnego dotyczących przetargu nie dopuszcza możliwości odmiennego uregulowania znaczenia wadium w warunkach przetargu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą H.M. P. wzięła udział w przetargu nieograniczonym na roboty budowlane w ramach przedsięwzięcia polegającego na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków na jednym z osiedli mieszkaniowych w miejscowości W., rozpisanym przez Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. we W.. Przetarg został zorganizowany na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.; dalej u.p.z.p.). Zamawiający powołując się na art. 46 ust. 4a u.p.z.p. ustawy zatrzymał wadium żądając od banku realizacji gwarancji bankowej, co bank uczynił. W dalszej kolejności bank, na podstawie łączącej go z wnioskodawcą umową, zażądał od wnioskodawcy zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie zrealizowanej gwarancji i jednocześnie dokonał pobrania tejże kwoty z rachunku bieżącego wnioskodawcy. Zamawiający wykluczył wnioskodawcę z postępowania przetargowego jeszcze przed dokonaniem wyboru wykonawcy robót budowlanych, ponieważ wnioskodawca na żądanie zamawiającego nie uzupełnił dokumentów, tzn. nie wykazał posiadania środków finansowych w wysokości co najmniej 10.000.000 zł lub posiadania zdolności kredytowej w wysokości co najmniej 10.000.000 zł. Z uwagi na pojawienie się wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia wadium do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu upoważniony przez Ministra Finansów uznał, że wadium uiszczone w postępowaniu przetargowym nie może stanowić dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca pokreślił jednak, że w stanie faktycznym zaszła istotna zmiana okoliczności, uzasadniająca wystąpienie z odrębnym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wszedł w spór prawny z Zamawiającym, podnosząc bezpodstawność zatrzymania wadium i żądając jego zwrotu. W toku prowadzonych negocjacji doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy wnioskodawcą a zamawiającym, na mocy którego wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń przeciwko zamawiającemu z tytułu zatrzymania wadium złożonego w postępowaniu przetargowym. W zamian za zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium zamawiający, w porozumieniu z głównym wykonawcą robót budowlanych wybranym w drodze przetargu, umożliwił wnioskodawcy uczestnictwo w realizacji przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy W., w roli kluczowego podwykonawcy. W konsekwencji powyższego doszło do zawarcia umowy pomiędzy wnioskodawcą a głównym wykonawcą w przedmiocie wykonania istotnego zakresu prac budowlanych w ramach wspomnianego powyżej projektu. Przedmiotem interpretacji było pytanie, czy w sytuacji, w której zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium jest warunkiem dopuszczenia wnioskodawcy do realizacji istotnej części prac budowlanych jako podwykonawcy, wadium to można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu wykonania tychże prac. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2011 r., I SA/Po 534/11, w którym Sąd podkreślił, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej musi być on definitywny, nie może mieć charakteru zwrotnego. Wadium co do zasady ma charakter zwrotny, tym samym wydatek związany z jego uiszczeniem nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Sąd wyjaśnił również, że w przypadku zatrzymania wadium przestaje ono być wprawdzie świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego bez wątpienia wynika, że zatrzymanie wadium było skutkiem określonego zaniechania podatnika, a nie jak wywodzi skarżąca w skardze, działaniem w celu uzyskania przychodu z kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej z podmiotem, który został w jej wyniku wyłoniony. Tym samym tezy zawarte w powołanym powyżej orzeczeniu WSA w Poznaniu pozostają aktualne także w świetle nowego wniosku sformułowanego przez skarżącą. We wniosku będącym przedmiotem rozpoznania w niniejsze sprawie skarżąca dodała, że weszła w spór prawny z zamawiającym, podnosząc bezpodstawność zatrzymania wadium i żądając jego zwrotu. W toku prowadzonych negocjacji doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy skarżącą a zamawiającym, na mocy którego skarżąca zrzekła się wszelkich roszczeń przeciwko zamawiającemu z tytułu zatrzymania wadium złożonego w postępowaniu przetargowym. W zamian za zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium zamawiający, w porozumieniu z głównym wykonawcą robót budowlanych wybranym w drodze przetargu, umożliwił skarżącej uczestnictwo w realizacji przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy W., w roli kluczowego podwykonawcy. W konsekwencji powyższego doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a głównym wykonawcą w przedmiocie wykonania istotnego zakresu prac budowlanych w ramach wspomnianego powyżej projektu. Tak uzupełniony stan faktyczny w porównaniu ze sprawą będącą przedmiotem rozpoznania przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 września 2011 r., I SA/Po 534/11 nie wpływa jednak na ocenę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wadium uiszczonego w celu wzięcia udziału w postępowaniu przetargowym i zatrzymanego przez zamawiającego. Fakt późniejszego zawarcia kontraktu nie zmienia bowiem charakteru samego wadium. Nadal ma ono, co do zasady, charakter zwrotny, tym samym wydatek poniesiony w związku z uiszczeniem wadium nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Sytuacja nie ulega zmianie także w przypadku zatrzymania wadium, kiedy przestaje ono być wprawdzie świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie sposób dostrzec bowiem niezbędnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zatrzymaniem wadium a uzyskaniem przychodu w związku z zawarciem w przyszłości umowy. Twierdzenia skarżącej sprowadzają się do próby wywiedzenia, że niedochowanie przez nią należytej staranności i popełnienie błędów, które następnie skutkowały zatrzymaniem wadium były działaniami celowymi, świadomymi, podjętymi w celu uzyskania przychodu, którego źródłem nie jest kontrakt zawarty po przeprowadzeniu procedury przetargowej, ale umowa zawarta, niezależnie od prowadzonego postępowania przetargowego z innym podmiotem. Taka argumentacja – w ocenie Sądu – nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu nie istnieje łańcuch logicznych konsekwencji, który uzasadniałby związek między zatrzymaniem wadium a potencjalnym przychodem uzyskanym w związku z zawartą ostatecznie umową obejmującą wykonywanie prac w charakterze podwykonawcy podmiotu, który został wyłoniony w drodze procedury przetargowej. Istnienia związku przyczynowo-skutkowego nie uzasadnia także konieczne zrzeczenie się przez skarżącą wszelkich roszczeń o zwrot wadium, które stanowiło warunek podjęcia negocjacji prowadzących ostatecznie do zawarcia umowy. Była to decyzja, która – jak się okazało – przyczyniła się do osiągnięcia przychodu, lecz z pewnością – co należy podkreślić – zachowanie skarżącej skutkujące zatrzymaniem wadium oraz zrzeczeniem się roszczeń o jego zwrot nie było działaniem podjętym w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Należy także stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca uiściła wadium w związku z postępowaniem przetargowym dotyczącym jednego projektu budowlanego oraz zrzekła się roszczeń o zwrot tegoż wadium w zamian za uzyskanie dostępu do innego projektu budowlanego, podczas gdy z treści wniosku wynika wprost, że w całości dotyczy on działań związanych z tym samym projektem budowlanym. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca opisuje dwa różne zdarzenia gospodarcze. Pierwsze zdarzenie dotyczy udziału skarżącej procedurze przetargowej, w trakcie której dochodzi do jej wykluczenia z postępowania i zatrzymania wadium oraz drugie zdarzenie gospodarcze, odnoszące się do zawarcia umowy z prywatnym podmiotem wyłonionym w drodze przetargu na wykonywanie określonych czynności, w roli kluczowego podwykonawcy. Wadium zostało uiszczone w związku z zamiarem wzięcia udziału w przetargu i zawarcia umowy będącej wynikiem tej procedury. W ramach opisanego drugiego zdarzenia gospodarczego umowa została zawarta poza procedurą przetargową z podmiotem prywatnym, a zatem nie istniał obowiązek, ani potrzeba uiszczania wadium, tym samym nie podstaw do uznania, że stanowi ono w ogóle koszt uzyskania przychodów w tym przypadku. To, że w wyniku zawarcia tej drugiej umowy skarżąca będzie wykonywać czynności podobne lub wręcz takie same, jak te które były objęte procedurą przetargową nie może mieć wpływu na ocenę prawną dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uiszczeniem wadium w postępowaniu przetargowym – z formalnego punktu widzenia – nie związanym z zawartą ostatecznie umową. Konkludując należy stwierdzić, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie pozwala na przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącej, iż wadium stanowi koszt uzyskania przychodu. W takiej sytuacji nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.